IPPP1/4512-819/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla kompleksowej usługi akwizycji świadczonej na rzecz DFE - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla kompleksowej usługi akwizycji świadczonej na rzecz DFE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również "Zainteresowana" lub "Spółka") jest spółką akcyjną. Rozważa ona świadczenie usługi akwizycji na rzecz dobrowolnego funduszu emerytalnego w rozumieniu art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 989 z późn. zm.; dalej: "ustawa o funduszach emerytalnych"), zwanego dalej "Funduszem" lub "DFE". Usługa ta polegała będzie na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w DFE ("akwizycja na rzecz DFE") i na mocy których Fundusz prowadzić będzie indywidualne konto emerytalne (dalej: "IKE") lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (dalej: "IKZE"), o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1147; dalej "ustawa o IKE i IKZE"). Usługa ta będzie świadczona za wynagrodzeniem.

Świadcząc przedmiotową usługę Zainteresowana wykonywać będzie następujące czynności:

W związku ze świadczeniem usługi prawdopodobne jest, że Spółka przekazywać będzie Funduszowi lub powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzającemu DFE, niezbędne raporty (niewykluczone, że w formie elektronicznej lub za pośrednictwem stosownego narzędzia informatycznego) związane z wykonywaniem usługi, w tym w szczególności służące obliczeniu wysokości należnego Zainteresowanej wynagrodzenia z tytułu usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa akwizycji na rzecz DFE, której świadczenie rozważa Spółka, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, usługa akwizycji na rzecz DFE, której świadczenie rozważa Spółka, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Przepisy dotyczące organizacji i funkcjonowania DFE

Na mocy art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych - z funkcjonowaniem systemu ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 75, poz. 398 z późn. zm.; dalej "ustawa o zmianie system ubezpieczeń społecznych") do ustawy o funduszach emerytalnych wprowadzono m.in. przepisy poszerzające zakres przedmiotowy działalności PTE przez wprowadzenie normy, że PTE może prowadzić również IKE lub IKZE na podstawie umowy zawartej z DFE prowadzonym przez dane PTE, jak również związane z DFE przepisy regulujące jego organizację i zasady funkcjonowania.

DFE jest osobą prawną, której przedmiotem działalności jest prowadzenie IKE lub IKZE (art. 2 ust. 1 -2 ustawy o funduszach emerytalnych). Organem DFE jest powszechne towarzystwo emerytalne (dalej: "PTE"), które zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi (art. 3 ustawy o funduszach emerytalnych). Uzyskanie członkostwa w DFE następuje z chwilą zawarcia umowy o prowadzenie IKE lub IKZE w DFE (art. 88a ustawy o funduszach emerytalnych).

Tryb oraz warunki zawarcia i rozwiązania umowy o prowadzenie IKE lub IKZE określa statut DFE (art. 13 ust. 4a pkt 1 ustawy o funduszach emerytalnych). Na gruncie przepisów prawa handlowego DFE, jako fundusz emerytalny (art. 8 pkt 3a w zw. z art. 1 ustawy o funduszach emerytalnych), jest instytucją finansową (art. 4 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Artykuł 92 ust. 1 ustawy o funduszach emerytalnych przewiduje zakaz prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz otwartego funduszu emerytalnego (dalej: "OFE"). Ustawa ta nie przewiduje jednak analogicznego zakazu dotyczącego działalności akwizycyjnej na rzecz DFE, a zatem jest ona dozwolona.

Przepisy w zakresie VAT

Stan prawny przed rokiem 2011

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy przepisy ustawy VAT dotyczące określenia usług zwolnionych od tego podatku. Wprowadziły je przepisy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwanej dalej "nowelizacją ustawy VAT z 2010 r.". Przed zmianą, w myśl obowiązującego wówczas art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, listę usług zwolnionych od VAT zawierał załącznik nr 4 do ustawy VAT.

W większości przypadków usługi te definiowane były na podstawie klasyfikacji statystycznych (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.; dalej: "PKWiU 1997"). Zasadą było, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (stanowił tak obowiązujący wówczas art. 8 ust. 3 ustawy VAT). Na tej podstawie, znaczna część usług związanych z usługami finansowymi (tzw. usług pomocniczych) była traktowana jako zwolnione od podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), jeżeli mieściły się one w ramach odpowiedniego grupowania PKWiU i nie zostały odrębnie wyłączone z usług objętych zwolnieniem. Dotyczyło to m.in. usług pośrednictwa finansowego należących do działu 65 - 67 (z wyjątkiem określonych kategorii usług wskazanych w tym załączniku, co w niniejszej sprawie nie ma jednakże znaczenia). Należały do nich m.in. usługi akwizycji na rzecz OFE, których przedmiot był analogiczny do usług akwizycji na rzecz DFE i których świadczenie nie było wówczas objęte zakazem (zob. art. 92 ustawy o funduszach emerytalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Były one bowiem zaliczane do usług pomocniczych związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. W świetle PKWiU 1997 mieściły się w grupowaniu 67.20.10. Zatem, jako należące do usług pośrednictwa finansowego, korzystały ze zwolnienia od VAT.

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT w obowiązującym wówczas brzmieniu przewidywał, że zwalnia się od podatku "otwartymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (...)". Jak wskazywał ust. 8 tego artykułu "przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumie się:

Obecny stan prawny

Nowelizacja ustawy VAT z 2010 r. (art. 1 pkt 8 tej ustawy) wprowadziła istotne zmiany m.in. w treści art. 43 ustawy VAT. Spowodowało to z dniem 1 stycznia 2011 r. odejście od identyfikowania usług zwolnionych przy pomocy klasyfikacji statystycznych na rzecz zdefiniowania ich kategoriami opisowymi, opartymi na zwolnieniach zawartych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 2006 r., z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT").

Uchyliła także (art. 1 pkt 3 tej ustawy) ust. 3 w art. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej zasadniczo były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W myśl zaś obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy VAT towary lub usługi dla celów VAT są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych jedynie wówczas, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. Dla porządku należy też wskazać, że w takich przypadkach nie ma już zastosowania PKWiU 1997, lecz nowa PKWiU wprowadzona przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., zwana dalej "PKWiU 2008".

Obecnie więc, w celu ustalenia czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od VAT niezbędne jest dokonanie wykładni odpowiednich przepisów zawartych w art. 43 ustawy VAT, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy VAT, a zatem w wielu przypadkach z uwzględnieniem również dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej też: "ETS"), zwanego dalej "TSUE" lub "Trybunałem".

W myśl obecnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, zwalnia się od podatku "usługi ubezpieczeniowe (...) i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (...), z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Jak z kolei stanowi art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku "transakcje ubezpieczeniowe (...), wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez (...) agentów ubezpieczeniowych".

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT stanowi, że "zwalnia się od podatku usługi zarządzania otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów". Przy czym przepis ten do dnia 1 stycznia 2014 r., nie obejmował zwolnieniem usług zarządzania DFE, które jednakże w okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. (wejścia w życie przepisów przewidujących możliwość tworzenia DFE, tj. powołanej wyżej ustawy o zmianie system ubezpieczeń społecznych), do dnia 31 grudnia 2013 r. zwolnione były na podstawie § 13 ust. 1 pkt 7a ówczesnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2012 r. na mocy § 1 pkt 1 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 292, poz. 1716).

Z dniem 1 stycznia 2014 r., wskutek nowelizacji ustawy VAT dokonanej na mocy art. 1 pkt 34 lit. a w zw. z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.; dalej "nowelizacja ustawy VAT z dnia 7 grudnia 2012 r.") omawiane zwolnienie dotyczące DFE zostało włączone do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 12 stanowi transpozycję do ustawy VAT art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Mocą art. 1 pkt 34 lit. d w zw. z art. 15 nowelizacji ustawy VAT z dnia 7 grudnia 2012 r. w art. 43 ustawy VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylono ust. 8, zgodnie z którym "przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumie się:

Przy czym, w okresie od wejścia w życie nowelizacji ustawy VAT (1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. (kiedy to działalność akwizycyjna na rzecz OFE nie była objęta zakazem) nie było wątpliwości, że usługi akwizycji na rzecz OFE korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 sierpnia 2011 r. (sygn. akt IPPP1/443-788/11-6/AW).

2. Usługa DFE jako usługa ubezpieczeniowa w rozumieniu przepisów o VAT

Cel funkcjonowania IKE oraz IKZE.

Celem IKE oraz IKZE jest zapewnienie rozwiązań pozwalających na gromadzenie, w formach zinstytucjonalizowanych i pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, dodatkowych oszczędności na przyszłą emeryturę.

Wskazywano na to już na samym początku wprowadzenia IKE do polskiego porządku prawnego:

"Po przejściu na emeryturę zawsze następuje realny spadek dochodów w stosunku do dochodów otrzymywanych w trakcie aktywności zawodowej. (...) Istniejąca obecnie w tzw. III filarze grupowa forma oszczędzania w postaci pracowniczych programów emerytalnych daje co prawda szansę oszczędzania na dodatkową emeryturę, ale tylko osobom zatrudnionym w zakładach pracy, w których został utworzony taki program. (...) W tej sytuacji niezbędne staje się wprowadzenie nowego rozwiązania, które zachęci obecnie pracujących do dodatkowego, indywidualnego gromadzenia oszczędności, które pozwolą zachować osobom przechodzącym na emeryturę satysfakcjonujący dla nich poziom życia" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o IKE i IKZE)."

Nadto, w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie system ubezpieczeń społecznych podkreślono m.in.: "4. Promowanie dodatkowego ubezpieczenia

Funkcjonowanie systemu zdefiniowanej składki wraz z pogorszeniem sytuacji demograficznej w najbliższych dekadach prowadzić będzie do zmniejszenia stopy zastąpienia, a więc relacji między emeryturą a ostatnim otrzymywanym wynagrodzeniem. (...) Projekt wprowadza rozszerzenie zakresu przedmiotowego działalności PTE przez wprowadzenie normy, że PTE może prowadzić również indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) na podstawie umowy zawartej z dobrowolnym funduszem emerytalnym prowadzonym przez dane PTE. (...) Projekt przewiduje, że wpłaty z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie IKE oraz IKZE przez PTE, są dokonywane na wyodrębniony rachunek dobrowolnego funduszu emerytalnego prowadzonego przez dane PTE. (...) Wpłata do dobrowolnego funduszu emerytalnego prowadzonego przez PTE może być również dokonana w wyniku wypłaty transferowej środków zgromadzonych na IKE albo IKZE, o której mowa w ustawie o indywidualnych kontach emerytalnych, a więc w wyniku ich przeniesienia z dotychczasowej instytucji finansowej prowadzącej IKE albo IKZE oszczędzającego. (...) Jednocześnie zaś, mając na uwadze dobrowolność gromadzenia środków w ramach IKE oraz IKZE, oszczędzający w dobrowolnym funduszu emerytalnym będzie uprawniony do dokonywania rozporządzeń środkami zgromadzonymi przez siebie w tym funduszu na wyodrębnionym rachunku IKE oraz IKZE, z jednoczesnym wskazaniem, że w przypadku śmierci oszczędzającego na IKE oraz IKZE zastosowane zostaną regulacje ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych".

Również w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad wypłaty emerytur ze środków zgromadzonych w otwartych funduszach emerytalnych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1717) wskazywano, że "zgodnie z założeniami reformy z 1999 r. polski system emerytalny miał zapewniać maksymalne bezpieczeństwo jego uczestników, przez dywersyfikację źródeł pochodzenia emerytur. Świadczenia miały być finansowane z:

DFE a IKE oraz IKZE

Wyłącznym przedmiotem działalności DFE jest prowadzenie IKE lub IKZE (art. 2 ust. 3 ustawy o funduszach emerytalnych). IKE lub IKZE może być prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z funduszem inwestycyjnym, DFE, z podmiotem prowadzącym działalność maklerską, z zakładem ubezpieczeń, albo bankiem (art. 8 ust. 1 ustawy o IKE i IKZE). Nadzór nad prowadzeniem IKE oraz IKZE przez wszystkie te instytucje finansowe sprawuje Komisja Nadzoru Finansowego (Art. 16 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o IKE i IKZE). Oszczędzający ma prawo do zmiany instytucji finansowej prowadzącej jego IKE lub IKZE, dokonując wypłaty transferowej (art. 8 ust. 2 ustawy o IKE I IKZE). Świadczy to generalnie o analogicznym celu i zasadach na jakich DFE oraz pozostałe uprawnione instytucje finansowe prowadzą IKE oraz IKZE. Gdyby bowiem było inaczej, brak byłoby racjonalnego uzasadnienia możliwości transferowania zgromadzonych oszczędności z jednej instytucji finansowej do innej, w ramach IKE czy też IKZE, a więc w ramach tego samego systemu gromadzenia oszczędności na przyszłą emeryturę. Ponadto, jeżeli te same cele i zasady funkcjonowania IKE oraz IKZE mogą być realizowane przez różne instytucje finansowe, w tym zakłady ubezpieczeń na życie oraz DFE, zaś istotne elementy konstrukcyjne "produktu", są zdefiniowane ustawowo, to ewentualne różnice dotyczące usługi świadczonej przez poszczególne uprawnione instytucje nie mogą mieć charakteru istotnego (w przypadku dożycia oszczędzającego środki zgromadzone w wyniku wpłaconych składek, uzyskanych pożytków oraz środków wypracowanych w związku z ich lokowaniem, zostaną w określonej formie wypłacone, zaś w przypadku śmierci oszczędzającego będą one mogły zostać przekazane osobie uprawnionej, niezależnie od tego, który z uprawnionych podmiotów prowadzi IKE lub IKZE).

Podsumowując, każda więc z instytucji uprawnionych do prowadzenia IKE lub IKZE, w tym DFE, realizuje niewątpliwie ten sam cel i to na zbliżonych zasadach w ramach tzw. III filaru systemu emerytalnego, w postaci dodatkowych ubezpieczeń dobrowolnych (pracownicze programy emerytalne, IKE oraz IKZE). W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że III filar systemu emerytalnego to w istocie dodatkowe ubezpieczenia dobrowolne, nie powinien być kwestionowany ubezpieczeniowy charakter usługi świadczonej przez DFE, jako instytucji prowadzącej IKE lub IKZE. Wskazują na to bowiem obiektywne kryteria określające charakter omawianej usługi.

DFE a PKWiU 2008

Jak była już mowa, w obecnym stanie prawnym, w myśl art. 5a ustawy VAT towary lub usługi dla celów VAT są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych jedynie wówczas, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne.

Jednakże w braku pełnej jasności omawianych przepisów nie bez znaczenia jest to, że usługi funduszy emerytalnych (a zatem również DFE) w ramach PKWiU 2008 zostały sklasyfikowane w ramach tego samego działu 65 ("Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi związane z funduszami emerytalnymi, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego"), wchodzącego w skład sekcji K ("Usługi finansowe i ubezpieczeniowe"). Wspomniana sekcja K ("Usługi finansowe i ubezpieczeniowe") dzieli się na trzy działy: dział 64 ("Usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych"), dział 65 ("Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi związane z funduszami emerytalnymi, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego") oraz dział 66 ("Usługi wspomagające usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne"). A zatem ta okoliczność stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że usługi ubezpieczeniowe i funduszy emerytalnych, zostały uznane za usługi o pokrewnym charakterze, a więc, że powinny być zaliczane do ogólnej kategorii usług ubezpieczeniowych.

Usługa ubezpieczeniowa świadczona przez podmiot niebędący ubezpieczycielem w świetle orzecznictwa TSUE

W orzecznictwie TSUE podkreślono, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych jest to by podatnik zapewniał ochronę ubezpieczeniową, niezależnie od tego, czy świadczący te usługi jest formalnie uprawniony do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, czy też nie (tak m.in. w klasycznym już wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan). Jak ponadto przypominał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08, Swiss Re Germany Holding, zgodnie z orzecznictwem Trybunału (Trybunał odwołał się m.in. do wyroków: ww. wyroku w sprawie Card Protection Plan z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C- 240/99 Skandia, oraz z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen) termin "transakcja ubezpieczeniowa" w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Jak więc z powyższego wynika, transakcja ubezpieczeniowa ma miejsce nie tylko wówczas, gdy jej stroną jest zakład ubezpieczeń, lecz również wówczas, gdy spełnione są jej określone kryteria przedmiotowe, choć ubezpieczyciel nie jest jej stroną.

Co istotne, pojęcie "usługi ubezpieczeniowej", o której mowa w ustawie o VAT (jak również "transakcji ubezpieczeniowej", o której mowa w Dyrektywie VAT) nie może być determinowane przepisami krajowymi, w szczególności dotyczącymi działalności zakładów ubezpieczeń.

Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. sprawie C-169/04 Abbey National plc, "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą")"stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (...)". W wyroku tym Trybunał przywołał też wcześniejsze swoje orzeczenia: z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97, Komisja przeciwko Irlandii, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, Ygeia.

Podsumowując, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, dla celów zwolnienia od VAT za usługi ubezpieczeniowe mogą być uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju (a więc takie jak świadczone przez DFE) mimo, że w świetle polskich przepisów (w szczególności ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej; Dz. U. Z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.) nie będą stanowić działalności ubezpieczeniowej.

Wskazówki płynące z uzasadnienia nowelizacji ustawy VAT z 2010 r.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT z 2010 r. wskazano, odnosząc się do projektowanych pkt 24 i 36 (które finalnie odpowiadają obecnym pkt 25 i 37) w ust. 1 artykułu 43 ustawy VAT, że wyodrębnienie do pkt 24 (a więc obecnego pkt 25) zwolnienia usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych spośród usług wymienionych w pkt 36 (obecny pkt 37):

"ma na celu jedynie umożliwienie łatwiejszego identyfikowania usług zwolnionych, które przed zmianą były wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Usługi wymienione w pkt 24, podobnie jak usługi wymienione w pkt 36, mieszczą się w usługach ubezpieczeniowych objętych zwolnieniem na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE". Słusznie więc projektodawca podkreślił, że w myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, pojęcie "transakcji ubezpieczeniowych" nie może być utożsamiane wyłącznie z usługami świadczonymi przez zakłady ubezpieczeń, a tym samym ma ono zakres szerszy. Podkreślono to w uzasadnieniu projektu również w części dotyczącej m.in. pkt 36 (obecny pkt 37) ust. 1 artykułu 43 ustawy: "Proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi".

3. Akwizycja na rzecz DFE jako usługa zarządzania funduszem w rozumieniu przepisów o VAT

Na marginesie Zainteresowana zauważa, że DFE w świetle art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT ("zwalnia się od podatku usługi zarządzania (...) dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych"), DFE stanowi specjalny fundusz inwestycyjny, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT, którym zarządzanie jest zwolnione od VAT.

Jak wskazał Rzecznik Generalny P.C. Villalón w opinii przedstawionej w dniu 8 listopada 2012 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Geseilschaft fur Borsenkommunikation mbH; dalej: "GfBk") w celu określenia, które usługi "zarządzania" ("administrowania") są wystarczająco specyficzne, aby wchodzić w zakres pojęcia "zarządzania" w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, Trybunał posługuje się załącznikiem II do dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3) (pkt 24 opinii). Jednakże pojęcia określone w załączniku II do dyrektywy 85/611 nie są uznawane za definicje usług zarządzania funduszem powierniczym, lecz za typowe obowiązki spółki zarządzającej. Zatem okoliczność, że dane usługi nie zostały wyraźnie zawarte we wspomnianym załączniku, nie uniemożliwia, z uwagi na jego w przeważającej mierze przykładowy charakter, zaliczenia ich do kategorii usług specyficznych należących do usług "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym (pkt 35 opinii).

Dokonując analizy powołanego już w niniejszym piśmie wyroku w sprawie Abbey National, Rzecznik podkreślił, że nie uznano w nim za konieczne, aby "zarządzanie" prowadzone było wyłącznie przez określony podmiot. Przeciwnie, Trybunał podkreśla wyraźnie, iż zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi wskazane w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług (pkt 25 opinii). Ponadto, wyrok ten przywołuje wcześniejsze orzecznictwo dotyczące art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy dla przypomnienia, iż w każdym przypadku usługi świadczone przez osobę trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi, to jest funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (pkt 26 opinii). Kryterium to nie zostało dokładniej opisane ani w wyroku w sprawie Abbey National, ani w innych wyrokach dotyczących pozostałych zwolnień zawartych w art. 13 część B lit. d szóstej dyrektywy. Jednakże w świetle rozstrzygnięć wydanych przez Trybunał w każdej z tych spraw można wywieść pewne przesłanki. Przesłanki te, mogące ukazywać nieco dokładniejszą treść przywołanego kryterium oceny specyficznego i odrębnego charakteru, są następujące: usługa świadczona przez osobę trzecią powinna być nierozerwalnie związana z usługą świadczoną przez spółkę zarządzającą lub spółkę inwestycyjną, ale także posiadać istotny stopień autonomii w odniesieniu do treści świadczenia. Następnie zlecona na zewnątrz usługa powinna mieć charakter ciągły lub przynajmniej przewidywalny w czasie (pkt 27 opinii). Przesłanka specyficznego i globalnego charakteru zawarta w wyroku w sprawie Abbey National dotyczy nierozerwalnego związku pomiędzy usługą a działalnością specjalnego funduszu inwestycyjnego. Chodzi więc ostatecznie o zidentyfikowanie usług właściwych dla specjalnego funduszu inwestycyjnego, które wyróżniają go spośród innych rodzajów działalności gospodarczej (pkt 31 opinii).

W wyroku z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Trybunał, analogicznie jak uczynił to Rzecznik Generalny w ww. opinii, wskazał, że aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, odwołując się przy tym do pkt 70-72 wyroku w sprawie Abbey National.

A zatem, jak wynika z wyroku w sprawie GfBk, w celu ustalenia, czy usługi świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej (dalej: "TFI") mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia należy zbadać, czy usługa świadczona przez osobę trzecią jest nierozerwalnie związana z działalnością właściwą dla TFI, tak że jej skutkiem jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym (pkt 23 wyroku).

W obecnie obowiązującym tekście załącznika II do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 302, s. 32), wśród funkcji wchodzących w skład zbiorowego zarządzania portfelem wskazano m.in. "wprowadzanie do obrotu". Nie powinno być tym samym wątpliwości, że w przypadku DFE analogiczną funkcją jest (z uwagi na inny model funduszu, który nie dystrybuuje tytułów (jednostek) uczestnictwa, lecz który prowadzi IKE lub IKZE na podstawie zawartej z klientem umowy, a dopiero w związku z wpłacanymi składkami lub otrzymanymi wypłatami transferowymi dochodzi do przeliczenia ich na jednostki rozrachunkowe - art. 99 ust. 1 ustawy o funduszach emerytalnych) zawieranie umów, na podstawie których następuje uzyskanie członkostwa w Funduszu. A zatem usługa świadczona przez Spółkę, jako podmiot pośredniczący przy zawieraniu takich umów z DFE, winna być również uznana usługę w zakresie zarządzania DFE, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1it. 12 d ustawy VAT. Mając bowiem na względzie przedstawione wyżej tezy TSUE stwierdzić należy, że przedmiotowa usług jest nierozerwalnie związana z działalnością właściwą dla DFE w taki sposób, że jej skutkiem jest spełnianie szczególnej i istotnej funkcji zarządzania owym specjalnym funduszem inwestycyjnym, tj. pozyskiwania członków Funduszu.

4. Pośrednictwo ubezpieczeniowe

Uwaga wstępna

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia "pośrednictwo", a tym samym również "pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". Jak bowiem była już mowa przy okazji omówienia wyroku w sprawie Abbey National, stanowią one stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego w celu uniknięcia rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, co uwzględnione zostało w w procesie transpozycji do polskiego porządku prawnego art. 135 Dyrektywy VAT. Tym samym, "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" (o których mowa w ustawie VAT), czy też "transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" (o których mowa w Dyrektywie VAT), powinny być rozumiane w taki sam sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że nie mogą determinować tych pojęć odrębne przepisy krajowe, w tym dotyczące działalności ubezpieczycieli oraz pośredników ubezpieczeniowych.

Za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, mogą być więc uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju mimo, że w świetle polskich przepisów (ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym; Dz. U. z 2014 r. poz. 1450, z późn. zm.), nie będą uważane za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Co więcej, za takowe usługi będą uważane nawet wówczas, gdy będą świadczone przez podmioty (osoby) nie będące formalnie agentami czy też brokerami ubezpieczeniowymi.

Pośrednictwo w świetle orzecznictwa

Definicję pośrednictwa wskazał ówczesny ETS w klasycznym już i po wielokroć przywoływanym w orzecznictwie i piśmiennictwie wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig) stwierdzając, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy" (analogicznie w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawie C-235/00, CSC Financial Services). Z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo jest zatem odrębnym aktem mediacji stanowiącym usługę wynagradzaną przez stronę zasadniczej umowy. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby strony zawarły umowę. Nie ma miejsca pośrednictwo, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services).

Powyższe tezy mają odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 212/12; wyrok prawomocny - skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1191/12), powołując się na wymienione w nim orzecznictwo TSUE, podkreślono m.in., że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, zaś usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, należy rozumieć jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 923/12; analogiczne wnioski płyną z wyroku tego sądu z tego samego dnia sygn. akt I FSK 922/12) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") dokonał analizy usługi polegającej na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych. NSA uznał, że z orzecznictwa TSUE (powołanych już w niniejszym piśmie wyroków w sprawach Volker Ludwig, CSC Financial Services, a także wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter) wynika na czym polega pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i bankowych, a zatem, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W niniejszej sprawie taką właśnie rolę będzie pełnić Spółka świadcząc przedmiotową usługę. Otrzymywać będzie wynagrodzenie za czynienie wszystkiego co niezbędne by DFE oraz potencjalny członek Funduszu zawarł umowę, przy czym Zainteresowana nie będzie miała żadnego interesu co do jej treści, jak również usługa ta nie będzie związana z wykonywaniem jedynie czynności faktycznych.

A zatem, w świetle przedstawionych wyżej argumentów przemawiających za tym, że Fundusz na gruncie ustawy VAT wykonywać będzie usługi ubezpieczeniowe, usługa jakiej świadczenie rozważa Spółka będzie stanowić usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Pośrednictwo w świetle definicji słownikowej

Jedynie na marginesie Zainteresowana zauważa, że usługa jakiej świadczenia rozważa pokrywa się również ze słownikową definicją pojęcia "pośrednictwo", które należy rozumieć jako:

* 1. «działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy» 2. «załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami; pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji» (Słownik Języka Polskiego, PWN, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979);

* 1. «działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron» 2. «kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy» (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN; http://sjp.pwn.pl).

5. Usługa kompleksowa

W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP), podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Part Service). Trybunał podkreśla, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; wyrok z dnia 2 grudnia 201 Or. w sprawie C-276/09, Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Card Protection Plan; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Ww. tezy TSUE dotyczące usługi kompleksowej mają odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów krajowych (por.m.in. wyrok NSA z 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12), jak również w interpretacjach indywidualnych podatkowych organów interpretacyjnych (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-926/12-2/JK oraz z dnia z 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-319/14-2/AW).

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że takie elementy usługi jakiej świadczenie rozważa Zainteresowana a polegające m.in. na przekazywaniu osobom zainteresowanym materiałów informacyjnych lub reklamowych dotyczących Funduszu i jego działalności, udzieleniu pomocy przy wypełnieniu formularza umowy, czy też przekazanie wypełnionego i podpisanego formularza umowy PTE, jak również raportów związanych z wykonywaniem usługi, w szczególności służących obliczeniu wysokości należnego Zainteresowanej wynagrodzenia, nie są celem samym w sobie, lecz są elementem usługi kompleksowej (są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny).

6. Konkluzja

Jak wyżej wskazano, przedmiot i zakres działalności DFE powinien uzasadniać potraktowanie na gruncie ustawy VAT świadczonych przez Fundusz usług jako usług ubezpieczeniowych, za czym przemawia w szczególności orzecznictwo TSUE. Tym samym, opisana w zdarzeniu przyszłym usługa jakiej świadczenie rozważa Zainteresowana, stanowić będzie usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Nadto, w świetle przedstawionych tez płynących z orzecznictwa Trybunału usługa jakiej świadczenie rozważa Spółka, powinna być również zwolniona od VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. c ustawy VAT, jako stanowiąca usługę zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanej, przedstawione wyżej stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa świadczenie usługi akwizycji na rzecz dobrowolnego funduszu emerytalnego w rozumieniu art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zwanego dalej "Funduszem" lub "DFE". Usługa ta polegać będzie na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w DFE i na mocy których Fundusz prowadzić będzie indywidualne konto emerytalne (dalej: "IKE") lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (dalej: "IKZE"), o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Usługa ta będzie świadczona za wynagrodzeniem.

Świadcząc przedmiotową usługę Wnioskodawca wykonywać będzie następujące czynności:

W związku ze świadczeniem usługi prawdopodobne jest, że Wnioskodawca przekazywać będzie Funduszowi lub powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzającemu DFE, niezbędne raporty (niewykluczone, że w formie elektronicznej lub za pośrednictwem stosownego narzędzia informatycznego) związane z wykonywaniem usługi, w tym w szczególności służące obliczeniu wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy usługa akwizycji na rzecz DFE, której świadczenie rozważa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca do 31 marca 2013 r. obowiązywał przepis art. 43 ust. 8 ustawy, (uchylony mocą art. 1 pkt 34 lid. d ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w myśl którego przez zarządzanie należało rozumieć:

Uchylenie ww. przepisu podyktowane było potrzebą dostosowania przepisów krajowych do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE - "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Pojęcie "zarządzania" nie zostało w Dyrektywie zdefiniowane, budząc wątpliwości co do zakresu jego regulacji - czy ogranicza się ono tylko do podejmowania decyzji w sprawach funduszu, czy też zakres zwolnienia obejmuje usługi o charakterze czysto administracyjnym lub technicznym, jeżeli stanowią one samoistne świadczenia, niezależne od świadczonych usług zarządzania funduszem. Próbę zdefiniowania zakresu pojęcia "zarządzanie" na gruncie przepisu art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006) podjęto w orzeczeniu ETS z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie), w której Rzecznik Generalny w swojej opinii podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi".

Uzupełnienie powyższej definicji znalazło wyraz w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-169/04 z dnia 4 maja 2006 r. (Abbey National plc i Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise), na które wskazuje również Wnioskodawca, gdzie dokonano interpretacji pojęcia zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. URz WE L Nr 145 z późn. zm.). W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wskazał, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: "odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług". Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Na pojęcie "zarządzania funduszami" składa się zatem szereg czynności wykonywanych również przez podmioty inne niż podmioty zarządzające funduszami. TSUE uznał usługi m.in. w zakresie zarządzania inwestycjami, prowadzenia rachunkowości funduszy, wyceny, administracji, a także doradztwa inwestycyjnego świadczone przez podmiot zarządzający (osobę trzecią) za zwolnione z opodatkowania VAT. Jednak podkreślić należy, że kryterium decydującym o możliwości zaliczenia danej czynności do katalogu czynności "zarządzania funduszem" jest jej odrębność oraz istotność dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi (zbiorczymi portfelami papierów wartościowych bądź portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych).

Odnosząc przedstawione przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi akwizycji na rzecz funduszu emerytalnego, do wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału, należy wskazać, że usługa ta nie nosi znamion usług w zakresie zarządzania funduszami. Jak wskazano powyżej, z orzecznictwa TSUE wynika, że aby móc zakwalifikować usługi w zakresie zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, muszą one tworzyć odrębną całość i - jeśli je oceniać globalnie - być specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Usługa akwizycji, na którą składają się pozyskiwanie potencjalnych klientów, zainteresowanych uzyskaniem członkostwa w funduszu, przekazywaniu im informacji lub materiałów reklamowych dotychczasowych działalności Funduszu oraz zawieranie z pozyskanymi osobami fizycznymi umów o prowadzenie IKE lub IKZE w funduszu, z tym że może to odbywać się w formie korespondencyjnej, stanowi odrębną całość, ponieważ jest wyodrębniona i zlecona osobie trzeciej - Wnioskodawcy. Jednak, zdaniem organu, nie jest to usługa istotna i specyficzna wyłącznie dla zarządzania funduszami. Jak sam Wnioskodawca wskazuje, w sytuacji kiedy potencjalny klient sam wypełni formularz zgłoszeniowy i odeśle go do Funduszu, jego rola ograniczy się jedynie do wskazania sposobu i trybu zawarcia umowy, ewentualnie do udzielenia pomocy przy wypełnianiu formularza umowy z Funduszem. W świetle słownikowego znaczenia słów: specyficzny - oznacza właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska; natomiast istotny - oznacza podstawowy, zasadniczy, znaczący (Słownik języka polskiego - wersja internetowa). Podkreślenia wymaga, że w praktyce rynkowej występuje wiele okazji do pozyskiwania klientów dla różnych celów, również marketingowych czy do pomocy w wypełnianiu druków, natomiast zastosowanie zwolnienia dla takich usług, tylko dlatego, że są one świadczone na rzecz funduszu, byłoby niezgodne z fundamentalnymi zasadami VAT, tj. zasadą neutralności oraz równego traktowania. Zauważyć należy, że pojęcie "zarządzania" obejmuje pewien powiązany ze sobą zespół świadczeń, który jest istotny i specyficzny dla procesu zarządzania funduszem, natomiast czynności wymienione przez Wnioskodawcę jakich cech nie posiadają.

W ocenie tut. Organ zbyt daleko idące jest twierdzenie Wnioskodawcy, że usługa akwizycji w takim kształcie, jak została przedstawiona we wniosku, powinna korzystać ze zwolnienia, gdyż jest właściwa i nierozerwalnie związana z działalnością właściwą dla Funduszu. Należy przede wszystkim podkreślić, że czynności składające się na usługę zarządzania muszą posiadać te elementy, które należy uznać za niezbędne i właściwe oraz jednocześnie takie, które determinują skuteczność wykonania samej usługi zarządzania. Czynności wskazane przez Wnioskodawcę nie są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi a tym samym można je łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W świetle powyższych wyjaśnień usługa akwizycji na rzecz funduszu emerytalnego, nie jest specyficzna dla procesu zarządzania funduszami i nie wypełnia cech usługi w zakresie zarządzania funduszami, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy, a zatem nie jest objęta zwolnieniem z podatku na mocy tego przepisu.

Z kolei analizę ewentualnego zwolnienia z VAT usługi akwizycji jak usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, należy rozpocząć od zdefiniowania takiej usługi.

Podobnie jak w przypadku usługi zarządzania, również usługa pośrednictwa nie ma swojej definicji w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, na który również wskazuje Wnioskodawca, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Analiza wymienionych czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca na rzecz Funduszu, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie mogą być one zakwalifikowane również jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Pozyskiwanie zainteresowanych osób członkostwem w DFE poprzez informowanie czy rozdawanie materiałów reklamowych, jak również ewentualna pomoc w wypełnianiu czy to formularza czy samej umowy, nie należy do tych czynności i działań, które mogą zmierzać do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między Funduszem a potencjalnymi klientami. Pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych to dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykonywał czynności faktycznie zmierzające np. do zawarcia umowy między Funduszem a potencjalnymi klientami - nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy również w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Jego działalność ogranicza się jedynie do czynności technicznych, czyli do informowania o warunkach członkostwa w Funduszu, przekazywania materiałów informacyjnych i reklamowych o nim potencjalnym klientom, wskazania sposobu i trybu zawarcia umowy z Funduszem, ewentualnie do udzielenia pomocy przy wypełnieniu formularza takiej umowy.

Wnioskodawca nie wskazał, jakoby był uprawniony do zawierania z potencjalnymi klientami jakichkolwiek umów w imieniu i na rachunek Funduszu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W konsekwencji, skoro opisane w zdarzeniu przyszłym czynności składające się na usługę akwizycji, świadczone na rzecz Funduszu emerytalnego, nie będą stanowiły usługi w zakresie zarządzania funduszami, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy i nie będą zwolnione z VAT, jak również nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jako usługi pośrednictwa do usług ubezpieczeniowych, tym samym opodatkowane będą podstawową, tj. 23% stawką VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.