IPPP1/4512-804/15-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) o oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 września 2015 r. (doręczone w dniu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 września 2015 r. (doręczone w dniu 11 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi dystrybucję na terenie Polski stali narzędziowych, produktów spawalniczych oraz taśm stalowych. Na potrzeby działalności gospodarczej Spółka dysponuje flotą pojazdów samochodowych oraz nabywa (i będzie nabywać w przyszłości) towary i usługi związane z ich użytkowaniem.

W celu ułatwienia pracownikom Spółki dokonywania zakupów związanych z użytkowaniem samochodów oraz w celu sprawnego kontrolowania rozliczeń związanych z ww. wydatkami, Spółka zawarła umowę (dalej: "Umowa") z emitentem i operatorem kart paliwowych X. Oddział w Polsce (dalej: "X.") oraz I. (spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dalej: "I."), na mocy której Spółka jest uprawniona do bezgotówkowego zakupu towarów i usług od X. i I. na stacjach benzynowych objętych systemem "Routex" tj. w placówkach należących do podmiotów trzecich, wskazanych przez X/I. (dalej: "Operatorzy"). Zarówno X., jak i I. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Umowa reguluje, w szczególności: zasady wydawania i użytkowania kart paliwowych, zasady nabywania przez Spółkę od X. oraz I. towarów i usług oferowanych przez Operatorów, zasady fakturowania za nabywane towary i usługi, warunki płatności oraz ceny i inne koszty, jakie ponosi Spółka. Zgodnie z Umową X. oraz I. oferują możliwość nabycia przez Spółkę wybranych produktów po określonej cenie, wyłącznie w wyznaczonych miejscach. Wybór asortymentu oraz sposób wykorzystania towaru (usługi) leży wyłącznie w gestii Spółki.

Karty paliwowe systemu "Routex" są emitowane przez X. oraz I. i cały czas pozostają ich własnością. Karty umożliwiają bezgotówkowy zakup wyłącznie określonych towarów i usług oraz zbiorcze rozliczanie transakcji. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe i usługi myjni samochodowych. Pełen katalog towarów i usług, które mogą zostać nabyte za pomocą karty paliwowej określony jest w instrukcji użytkowania karty.

Dodatkowo każda karta paliwowa zawiera oznaczenie (symbol kategorii), wskazujący jaki asortyment obejmuje dana karta (np. wyłącznie olej napędowy; wszystkie paliwa; paliwa i oleje; paliwa, oleje, płyny do spryskiwacza, myjnia i odkurzacz; etc.).

W zależności od typu karty możliwe jest nabywanie towarów i usług wyłącznie na terytorium Polski (karty krajowe) lub nabywanie towarów i usług zarówno na terytorium Polski i za granicą (karty międzynarodowe).

W zależności od decyzji Spółki możliwe jest wydanie karty przypisanej do konkretnego pojazdu (korzystający może posługiwać się kartą przy zakupie towarów i usług na potrzeby pojazdu, którego numer rejestracyjny jest wskazany na karcie), karty imiennej przypisanej do konkretnego użytkownika (korzystającym może być tylko osoba, której dane są wskazane na karcie) lub karty na okaziciela (korzystającym może być każdy uprawniony użytkownik karty). Spółka ma również możliwość elektronicznego zarządzania kartami paliwowymi poprzez stronę internetową administrowaną przez X.

Zgodnie z regulaminem karta może być używana wyłącznie przez Spółkę lub osoby przez nią uprawnione. Zawierając umowę Spółka złożyła oświadczenie, iż posiada lub ma możliwość pozyskania środków finansowych na pokrycie płatności dokonywanych kartami paliwowymi oraz zobowiązała się do zapewnienia środków finansowych wystarczających na regulowanie zobowiązań z tytułu transakcji dokonywanych kartami paliwowymi.

Ceny towarów i usług nabywanych za pomocą karty są ustalane w oparciu o ceny towarów i usług w danym punkcie obowiązujące w momencie zakupu towaru (wykonania usługi), które, w określonych przypadkach, powiększane są o wysokość opłaty manipulacyjnej, określonej jako procent wartości transakcji.

Zgodnie z Umową Spółka dokonuje płatności za towary i usługi nabywane na pomocą kart paliwowych w formie polecenia zapłaty (zgoda na obciążenie rachunku) w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Strony ustaliły cotygodniowy cykl wystawiania faktur, przy czym w przypadku ostatniego okresu rozliczeniowego za dany rok strony ustaliły, że faktura zostanie wystawiona do dnia 7 stycznia kolejnego roku kalendarzowego.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony oraz zawiera klauzulę, zgodnie z którą X. i I. mogą, w określonym trybie, rozwiązać umowę w przypadku, w którym Spółka w danym okresie nie dokona zakupu pewnej określonej, minimalnej ilości paliwa. Zgodnie z umową X. oraz I. mają możliwość, w określonych okolicznościach, zablokować kartę (np. zwłoka w regulowaniu należności, etc.). Umowa przewiduje również limit dziennych transakcji oraz łączną wartość kwotową, za którą Spółka może dokonać zakupów w ciągu doby.

W zależności od punktu sprzedaży podmiotem dokonującym dostawy może być X. lub I. W przypadku transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów firmowanych przez X. (stacje benzynowe należące do spółek zależnych X., stacje agencyjne, etc.) podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługę jest X., zaś w przypadku transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów niefirmowanych przez X. lub za granicą, podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługę jest I.

Zgodnie z regulaminem, w przypadku, w którym dochodzi do wydania towaru od partnera programu Routex, Spółka jest uprawniona do odbioru i posiadania towaru w imieniu X. lub I., zaś X. lub I. zobowiązują się do przeniesienia własności towaru na rzecz Spółki (nabycie towaru przez Spółkę jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży między X. lub I., reprezentowaną przez Spółkę, a Operatorem; zawarcie umowy następuje z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o skorzystaniu z karty paliwowej).

W przypadku, w którym dochodzi do wykonania usługi przez partnera programu Routex, Operator działa jako wykonawca usługi upoważniony przez X. lub I. (zawarcie umowy następuje z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o skorzystaniu z karty paliwowej).

Zgodnie z umową X. oraz I. ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za wady towarów oraz za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania umowy.

Towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że w swojej działalności wykorzystuje wyłącznie samochody osobowe. Nie wykorzystuje innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

Spółka nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez emitentów kart paliwowych X. oraz I. (lub podatku naliczonego, który stanowi podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest Spółka), z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez emitentów kart paliwowych X. oraz I. (lub podatku naliczonego, który stanowi podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest Spółka), z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczyła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, ponieważ nabywane towary i usługi mają związek z użytkowaniem pojazdów samochodowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno następować z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, należy również stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, określone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W szczególności, nie ulega wątpliwości, że faktury otrzymywane przez Spółkę są wystawiane przez istniejące podmioty i dokumentują faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu VAT- dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Przepisy ustawy o VAT przewidują również sytuacje, w których w świadczeniu bierze udział kilka podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Jak podkreślił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r., (nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS)" (...) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, iż " uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu; iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin " uznaje się " oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. "

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku refakturowania usługi (tekst jedn.: nabycia i odsprzedaży usługi) podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej usługi.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku, gdyż X. oraz I. występują w roli handlowców nabywających i odprzedających towary lub usługi (uczestniczą w transakcjach łańcuchowych).

Fizyczne wydanie towarów (wykonanie usługi) zachodzi między podmiotem trzecim a Spółką. X. i I. występuje więc zarówno jako nabywca towarów lub usług (od podmiotu trzeciego) oraz jako ich dostawca (na rzecz Spółki). Fakt, iż X. / I. nie wydaje fizycznie towarów ani nie świadczy, bezpośrednio, usług na rzecz Spółki, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT X. lub I., jest traktowane jako dostawca/usługodawca i jest zobowiązane do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dla dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dla świadczenia usług).

Na fakt, że X. oraz I. biorą udział w łańcuchu dostaw (świadczeniu usług) i są aktywnymi uczestnikami transakcji wskazują m.in. następujące okoliczności:

* X. / I. określa miejsca (stacje paliw), w których Spółka może realizować transakcję przy użyciu karty paliwowej;

* X. / I. określa asortyment towarów i usług, które Spółka może nabyć za pomocą karty paliwowej na stacjach paliw;

* X. / I. ponosi odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych;

* Uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług, Spółka może realizować jedynie wobec X. / I.;

* X. / I. ponosi ryzyko w zakresie niewypłacalności Spółki;

* X. / I. określa limit dziennych transakcji oraz łączną wartość kwotową, za którą Spółka może dokonać zakupów w ciągu doby przy użyciu karty paliwowej;

* X. / I. ma realny wpływ na możliwość dokonywania transakcji kartami poprzez decydowanie o ich zablokowaniu w określonych okolicznościach;

* X. / I. określa minimalną ilość paliwa, którą powinna nabyć Spółka;

* nabycie towarów przez Spółkę jest bezpośrednio poprzedzone nabyciem towarów przez X. / I. od danego Operatora (dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel najpierw na X. / I., a potem na Spółkę).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez emitentów kart paliwowych, dotyczących nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r., sygn. IPPP1/443-1455/14-4/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wskazał, iż: "Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - Dostawca poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych oraz ponosi on obowiązki reklamacyjne w stosunku do paliwa i usług nabywanych przez Spółkę, to uznać należy, że Dostawca będący pośrednikiem pomiędzy Koncernem i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.- odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy."

Należy również zaznaczyć, iż analogiczne stanowisko było również prezentowane przez organy podatkowe w innych interpretacjach indywidualnych:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., nr IPPP1/443-1455/14-4/JL,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., nr IPPPl/443-1084/14-4/MPe,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1100/14-4/MP,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., nr IPPP3/443-890/13-2/k.c.,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., nr IBPP2/443-467/13/AB,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr ITPP2/443-506a/13/AK,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., nr ITPP1/443-340/13/MN,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr IPTPP2/443-42/13-4/IR,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2013 r., nr ILPP4/443-554/12-2/ISN,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., nr ILPP4/443-518/12-2/ISN.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez emitentów kart paliwowych X. oraz I. było już przedmiotem oceny w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych użytkowników kart paliwowych emitowanych przez te podmioty (np. w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1100/14-4/MP).

Podsumowując, zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez emitentów kart paliwowych X. oraz I. (lub podatku naliczonego, który stanowi podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest Spółka), z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawca dysponuje flotą pojazdów samochodowych oraz nabywa (i będzie nabywać w przyszłości) towary i usługi związane z ich użytkowaniem.

W celu ułatwienia pracownikom Spółki dokonywania zakupów związanych z użytkowaniem samochodów oraz w celu sprawnego kontrolowania rozliczeń związanych z ww. wydatkami, Spółka zawarła umowę (dalej: "Umowa") z emitentem i operatorem kart paliwowych X. SE Oddział w Polsce (dalej: "X.") oraz I. (spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dalej: "I."), na mocy której Spółka jest uprawniona do bezgotówkowego zakupu towarów i usług od X. i I. na stacjach benzynowych objętych systemem "Routex" tj. w placówkach należących do podmiotów trzecich, wskazanych przez X/I. (dalej: "Operatorzy"). Zarówno X., jak i I. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Umowa reguluje, w szczególności: zasady wydawania i użytkowania kart paliwowych, zasady nabywania przez Spółkę od X. oraz I. towarów i usług oferowanych przez Operatorów, zasady fakturowania za nabywane towary i usługi, warunki płatności oraz ceny i inne koszty, jakie ponosi Spółka. Zgodnie z Umową X. oraz I. oferują możliwość nabycia przez Spółkę wybranych produktów po określonej cenie, wyłącznie w wyznaczonych miejscach. Wybór asortymentu oraz sposób wykorzystania towaru (usługi) leży wyłącznie w gestii Spółki.

Karty paliwowe systemu "Routex" są emitowane przez X. oraz I. i cały czas pozostają ich własnością. Karty umożliwiają bezgotówkowy zakup wyłącznie określonych towarów i usług oraz zbiorcze rozliczanie transakcji. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe i usługi myjni samochodowych. Pełen katalog towarów i usług, które mogą zostać nabyte za pomocą karty paliwowej określony jest w instrukcji użytkowania karty.

W zależności od decyzji Spółki możliwe jest wydanie karty przypisanej do konkretnego pojazdu (korzystający może posługiwać się kartą przy zakupie towarów i usług na potrzeby pojazdu, którego numer rejestracyjny jest wskazany na karcie), karty imiennej przypisanej do konkretnego użytkownika (korzystającym może być tylko osoba, której dane są wskazane na karcie) lub karty na okaziciela (korzystającym może być każdy uprawniony użytkownik karty). Spółka ma również możliwość elektronicznego zarządzania kartami paliwowymi poprzez stronę internetową administrowaną przez X.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony oraz zawiera klauzulę, zgodnie z którą X. i I. mogą, w określonym trybie, rozwiązać umowę w przypadku, w którym Spółka w danym okresie nie dokona zakupu pewnej określonej, minimalnej ilości paliwa. Zgodnie z umową X. oraz I. mają możliwość, w określonych okolicznościach, zablokować kartę (np. zwłoka w regulowaniu należności, etc.). Umowa przewiduje również limit dziennych transakcji oraz łączną wartość kwotową, za którą Spółka może dokonać zakupów w ciągu doby.

W zależności od punktu sprzedaży podmiotem dokonującym dostawy może być X. lub I. W przypadku transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów firmowanych przez X. (stacje benzynowe należące do spółek zależnych X., stacje agencyjne, etc.) podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługę jest X., zaś w przypadku transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów niefirmowanych przez X. lub za granicą, podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługę jest I.

Zgodnie z regulaminem, w przypadku, w którym dochodzi do wydania towaru od partnera programu Routex, Spółka jest uprawniona do odbioru i posiadania towaru w imieniu X. lub I., zaś X. lub I. zobowiązują się do przeniesienia własności towaru na rzecz Spółki (nabycie towaru przez Spółkę jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży między X. lub I., reprezentowaną przez Spółkę, a Operatorem; zawarcie umowy następuje z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o skorzystaniu z karty paliwowej).

W przypadku, w którym dochodzi do wykonania usługi przez partnera programu Routex, Operator działa jako wykonawca usługi upoważniony przez X. lub I. (zawarcie umowy następuje z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o skorzystaniu z karty paliwowej).

Zgodnie z umową X. oraz I. ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za wady towarów oraz za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania umowy.

Zaprezentowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schemat transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT.

W przypadku nabywania towarów / usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji, w których X. oraz I. występują w roli handlowców nabywających i odprzedających towary lub usługi (uczestniczą w transakcjach łańcuchowych).

Fakt, że X. / I. nie wydaje fizycznie towarów ani nie świadczy, bezpośrednio, usług na rzecz Spółki, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT X. lub I., jest traktowane jako dostawca/usługodawca i jest zobowiązane do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dla dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dla świadczenia usług).

Na fakt, że X. oraz I. biorą udział w łańcuchu dostaw (świadczeniu usług) i są aktywnymi uczestnikami transakcji wskazują m.in. następujące okoliczności:

* X. / I. określa miejsca (stacje paliw), w których Spółka może realizować transakcję przy użyciu karty paliwowej;

* X. / I. określa asortyment towarów i usług, które Spółka może nabyć za pomocą karty paliwowej na stacjach paliw;

* X. / I. ponosi odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych;

* Uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług, Spółka może realizować jedynie wobec X. / I.;

* X. / I. ponosi ryzyko w zakresie niewypłacalności Spółki;

* X. / I. określa limit dziennych transakcji oraz łączną wartość kwotową, za którą Spółka może dokonać zakupów w ciągu doby przy użyciu karty paliwowej;

* X. / I. ma realny wpływ na możliwość dokonywania transakcji kartami poprzez decydowanie o ich zablokowaniu w określonych okolicznościach;

* X. / I. określa minimalną ilość paliwa, którą powinna nabyć Spółka;

* nabycie towarów przez Spółkę jest bezpośrednio poprzedzone nabyciem towarów przez X. / I. od danego Operatora (dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel najpierw na X. / I., a potem na Spółkę).

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez X. oraz I. stanowić będą odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) bądź odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a emitentami kart paliwowych X. oraz I., w ramach których wydawane są towary lub usługi Wnioskodawcy posiadającemu karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informacje o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że pojazdy, którymi dysponuje, to wyłącznie samochody osobowe wykorzystywane przed Wnioskodawcę do działalności tzw. "mieszanej", tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to zakup paliwa silnikowego, płynów eksploatacyjnych, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki X. i I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych (lub podatku naliczonego, który stanowi podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem jest Spółka), związanych z użytkowanymi samochodami.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony w art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.