IPPP1/4512-784/15-4/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2015 r. (skutecznie doręczone 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 października 2015 r., złożonym w dniu 27 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest również zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS.

Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości gruntowych (działek gruntu) - zabudowanych albo niezabudowanych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza sprzedać nieruchomość gruntową. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości gruntowej i właścicielem naniesień budynkowych usytuowanych na niej oraz budowli w postaci parkingu.

Budynki mają charakter użytkowy i są w części przedmiotem najmu, w części zaś wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby własne. Najem powierzchni użytkowej jest opodatkowany podatkiem VAT. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie 5 ostatnich lat.

Wnioskodawca korzysta z budynków przez okres dłuższy niż 2 lata (wynajmuje i wykorzystuje na własne cele).

Przedmiotowa nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną.

Wnioskodawca zamierza sprzedać obecnie całą nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu działki oznaczonej geodezyjnie numerem 508/1 wraz z budynkiem administracyjnym z mocy prawa, na podstawie Decyzji Urzędu Wojewódzkiego. Na działce oznaczonej geodezyjnie numerem 508/1 znajdują się również oprócz budynku administracyjnego naniesienia w postaci dwóch kiosków, które zostały wybudowane przez najemców. Spółka Akcyjna przejęła kioski jednostronnie, a roszczenia o ewentualny zwrot nakładów już się przedawniły.

W związku z powyższym w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości nie przysługiwało Spółce Akcyjnej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może przyjąć, iż zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma zastosowanie w przedmiotowym przypadku do wszystkich budynków w całości, niezależnie od tego w jakiej części były one przedmiotem najmu, uznając, iż dla potrzeb zastosowania przedmiotowego zwolnienia przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również rozpoczęcie korzystania z budynków przez Wnioskodawcę także na potrzeby własne.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko wydanie nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży, umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, lecz również wykorzystywanie nieruchomości na potrzeby własne. Istotne jest bowiem wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika jako takiej, nie zaś formalne oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy mieć na uwadze, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16 kwietnia 2003). Konsekwencją implementacji prawa wspólnotowego do przepisów krajowych jest obowiązek interpretacji polskiej ustawy o VAT w duchu dyrektyw UE. W razie wątpliwości należy zatem zawsze porównywać wnioski wynikające z wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Jak orzekł ETS w wyroku z 13 listopada 1990 w sprawie C-106/89, wykładnia pro-wspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o który mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji.

Na obowiązek stosowania unijnych przepisów zwrócił też uwagę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z 1 lutego 2007 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej również podkreślił, iż "państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji".

Konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji i stosowania ustawodawstwa krajowego była niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 212/09, słusznie wywodzi, iż "uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym organach administracji publicznej."

W konsekwencji za bezsporną należy uznać konieczność interpretacji przepisów ustawy o VAT przy uwzględnieniu przepisów Dyrektywy 112. Powyższe dotyczy także przepisów dotyczących zwolnienia z podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, przy uwzględnieniu momentu ich pierwszego zasiedlenia, na co wprost wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

W ocenie NSA, przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, regulujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy budynków, jeżeli dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a. Natomiast art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Wskazane regulacje Dyrektywy 112 określają zatem zakres kompetencji ustawodawcy polskiego, ograniczający się do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w zakresie przebudowy budynków.

Zdaniem NSA pojęcie pierwszego zasiedlenia, zgodnie z orzecznictwem ETS, należy rozumieć szeroko. Tymczasem polski ustawodawca, definiując w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie, wyraźnie dookreślił, że rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Zatem warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" nie znajduje umocowania w Dyrektywie 112. W konsekwencji NSA uznał, że budynek w części nie oddanej w najem, również powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, ponieważ był on użytkowany przez Spółkę do działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata. Bez znaczenia bowiem jest sposób korzystania przez podatnika z budynku. Istotny jest wyłącznie fakt korzystania z niego, niezależnie od tego, czy w ramach tego korzystania budynek był przedmiotem najmu, czy też był wykorzystywany na własne cele podatnika. W ocenie NSA zwolnienie przewidziane w Dyrektywie dotyczy dostaw budynków używanych, czyli takich, które były w jakikolwiek sposób użytkowane. Biorąc zatem pod uwagę zarówno wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował daną nieruchomość i spełnia warunek korzystania z tej nieruchomości przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie, a nie opodatkowanie VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku pomimo tego, że powierzchnia użytkowa budynków jedynie w części była wynajmowana przez Wnioskodawcę, zaś w części była wykorzystywana na własne cele, to sprzedaż budynków w całości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem przez pierwsze zasiedlenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy rozumieć zarówno oddanie do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również wykorzystywanie na własne cele. Sprzedaż całej nieruchomości będzie zatem podlegać powyższemu zwolnieniu, nie zaś wyłącznie w części, w której powierzchnia użytkowa budynków była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu. Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Z powyższej definicji wynika, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczący wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy P. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS. Spółka w toku prowadzonej działalności zamierza sprzedać nieruchomość gruntową. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości gruntowej i właścicielem naniesień budynkowych usytuowanych na niej oraz budowli w postaci parkingu. Budynki mają charakter użytkowy i są w części przedmiotu najmu, w części zaś wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby własne. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie 5 ostatnich lat. Wnioskodawca korzysta z budynków przez okres dłuższy niż 2 lata tzn. wynajmuje i wykorzystuje na własne cele. Wnioskodawcy w stosunku do sprzedanej Nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może przyjąć, że zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ma zastosowanie w przedmiotowym przypadku do budynku w całości, niezależnie od tego w jakiej części był on przedmiotem najmu.

Aby sprzedaż przedmiotowej nieruchomości mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie mógł upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, które były przedmiotem najmu na rzecz innego podmiotu, tj. w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, która w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje i wykorzystuje nieruchomość na własne potrzeby przez okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży tej części nieruchomości, która nie była wynajmowana, nie został spełniony warunek oddania tej części nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jej nabyciu, tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest dopiero sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w odniesieniu do ww. części nieruchomości.

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie łącznie. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. A zatem został spełniony warunek określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT tj. odnośnie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił także wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości. Oznacza to, że oba warunki zostały spełnione. Tym samym sprzedaż tej części nieruchomości, która nie była przedmiotem najmu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W części nie będącej przedmiotem najmu Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to, które zostało określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w niniejszym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji "pierwszego zasiedlenia", stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE kryterium "pierwszego zasiedlenia" może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.