IPPP1/4512-77/15-2/AS - VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca jest m.in. właścicielem nieruchomości gruntowych, które wykorzystuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, tj.:

Powyższe zabudowane nieruchomości oraz związane z nimi środki trwałe Wnioskodawca wykorzystuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, poprzez ich wynajmowanie na rzecz podmiotów trzecich (spółek prawa handlowego), które czynią na nie rożnego rodzaju nakłady (które jednakże nie są objęte zakresem niniejszego wniosku i nie będą przedmiotem planowanego aportu, o którym jest mowa poniżej).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem zarejestrowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA").

Rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego SKA, w ramach którego Wnioskodawca celem pokrycia akcji w podwyższanym kapitale zakładowym wniósłby do SKA w formie wkładu niepieniężnego (aportu), ww. zabudowane nieruchomości, wraz z związanymi z nimi, opisanymi wyżej, środkami trwałymi. Na skutek powyższych operacji, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a Wnioskodawca wnoszący ww. wkład niepieniężny, obejmie akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA. Prawdopodobnym jest przy tym, że nowo wyemitowane akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA, zostaną objęte przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do SKA ponad łączną nominalną wartość nowo wyemitowanych akcji (tekst jedn.: tzw. agio), zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA. Należy podkreślić, że przedmiotem ww. wkładu niepieniężnego (aportu), nie będą wspomniane wyżej nakłady dokonywane przez podmioty trzecie, będące najemcami ww. zabudowanych nieruchomości oraz związanych z nimi środków trwałych.

W chwili wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu), SKA będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest wykluczone, że względem otrzymanego wkładu niepieniężnego (aportu) SKA dokona jego sprzedaży lub wniesie go tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu lub podmiotów, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT).

Pozostałe ruchomości i prawa majątkowe związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, nie będą przedmiotem opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (aportu). W szczególności w ramach przedmiotowego aportu nie zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do SKA oznaczenie indywidualizujące (nazwa) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prawa wynikające z umów, wierzytelności, środki pieniężne, pojazdy, tajemnica przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. SKA nie przejmie też zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKA nie przejmie również żadnych pracowników Wnioskodawcy, jeżeli w chwili aportu Wnioskodawca będzie pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy. Nie jest również planowane przejęcie przez SKA żadnych innych praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę z innymi osobami, mogącymi świadczyć na rzecz Wnioskodawcy pracę i usługi na podstawie innych stosunków prawnych niż stosunek pracy (jeżeli w chwili aportu takie umowy będą zawarte).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość akcji SKA wydanych na rzecz Wnioskodawcy, wyemitowanych w zamian za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport) w ramach podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość akcji SKA wydanych na rzecz Wnioskodawcy, wyemitowanych w zamian za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport) w ramach podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż zabudowane nieruchomości oraz inne środki trwałe wnoszone w ramach planowanego aportu spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (jaką stanowi spółka komandytowo-akcyjna na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych), spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot (w tym przypadku na SKA) prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Jak zauważono w powyższym kontekście w literaturze przedmiotu: "Skoro w ramach aportu dochodzi do przekazania na rzecz spółki towarów bądź praw majątkowych tego rodzaju zdarzenie traktowane jest jako: 1) odpłatna dostawa towarów - jeżeli przedmiotem są towary (czyli rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii - art. 2 pkt 6 VATU); 2) odpłatne świadczenie usługi - jeżeli przedmiotem jest inny niż towar składnik majątkowy (np. wartość niematerialna i prawna w postaci prawa własności przemysłowej). Oznacza to, iż czynność wniesienia aportu podlega VAT, pod warunkiem oczywiście, że podmiot wnoszący aport, w zakresie owej czynności działa w charakterze podatnika VAT (P. Łabno w: E. Sokołowska-Strug, red., "Leksykon VAT", Warszawa 2014, s. 1).

W rezultacie wniesienie aportu rzeczowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Następnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

Artykuł 29a ust. 6 ustawy VAT zawiera katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Podstawa opodatkowania obejmuje:

Omawiany przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

Warto zauważyć, że ustawa VAT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla czynności (transakcji) wniesienia aportu. Tym samym dla ww. czynności podstawa opodatkowania określana jest z zastosowaniem zasady ogólnej wyrażonej w rzeczonym art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub wykonane usługi, dokonane w ramach wniesienia aportu. Jednocześnie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ustawy VAT ustawodawca nie wprowadził regulacji analogicznej do obowiązującego przed ww. dniem art. 29 ust. 9 ustawy VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Do kwestii wartości rynkowej nie nawiązuje również powołany wyżej art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-I54/80).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt: I FPS 6/13) wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 20112 r. (sygn. akt: I FSK1405/11), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (aport).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA w zamian za akcje tej spółki będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.