IPPP1/4512-769/15-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania przeniesienia na T. rzeczy i praw nabytych w imieniu własnym lecz na rzecz T. - jest nieprawidłowe,

* niezaliczenia zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę, dokonanego przez T. na rzecz Spółki do podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych czynności - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej prowizji za dokonane czynności - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia na T. rzeczy i praw nabytych w imieniu własnym lecz na rzecz T.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Założyciele spółki (jednocześnie jej wspólnicy), będącej Wnioskodawcą są w trakcie powoływania towarzystwa (dalej: T.). Założenie T. wymaga podjęcia szeregu czynności, mających doprowadzić do utworzenia administracji T. i sieci jego przedstawicielstw. W tym celu założyciele powołali spółkę (Wnioskodawcę) i zawarli z nią umowę, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia szeregu czynności koniecznych do utworzenia administracji T. i sieci jego przedstawicielstw, według przedstawionych poniżej zasad.

Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do udostępniania rachunku bankowego celem zgromadzenia przez założycieli środków finansowych koniecznych do założenia T, w tym funduszu organizacyjnego (wysokość wpłat na fundusz organizacyjny została określona w umowie). Obowiązek zgromadzenia funduszu organizacyjnego wynika z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Wszelkie czynności i nabywane prawa związane z realizacją umowy, Wnioskodawca wykonuje powierniczo w imieniu własnym a na rzecz T, zaś po zarejestrowaniu T. wszelkie rzeczy i prawa nabyte przez Wnioskodawcę mają zostać przeniesione na T. w wykonaniu stosunku powiernictwa. Ponadto w przypadku niezarejestrowania T. w terminie 2 lat od daty podpisania umowy, należy uznać, iż czynności podjęte przez Wnioskodawcę zostały dokonane w imieniu własnym, a na rzecz założycieli. W takim wypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie rozliczyć się z wszelkich działań podjętych na rzecz T. z założycielami na odrębnie ustalonych zasadach.

Po zarejestrowaniu T. Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania na rzecz T. środków pieniężnych zgromadzonych jako fundusz organizacyjny na rachunku udostępnionym przez Wnioskodawcę. Natomiast przed zarejestrowaniem T. Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami zgromadzonymi jako fundusz organizacyjny w celach związanych z wykonaniem umowy.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z wykonaniem umowy, zostaną rozliczone po zarejestrowaniu T, na podstawie stosownych dokumentów, w szczególności faktur, umów i rachunków. Jeżeli rozliczenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę zostanie dokonane przed określonym w umowie terminem na przekazanie do T. środków zgromadzonych jako fundusz organizacyjny, wpłata z tego tytułu zostanie pomniejszona o przysługującą Wnioskodawcy należność z tytułu poniesionych wydatków.

Z tytułu realizacji umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 2% poniesionych przez Spółkę wydatków i płatne będzie po wykonaniu umowy, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz T. Jeżeli faktura z tytułu prowizji należnej Wnioskodawcy zostanie wystawiona przed określonym w umowie terminem na przekazanie do T. środków zgromadzonych jako fundusz organizacyjny wpłata z tego tytułu zostanie pomniejszona o wynikającą z faktury należność Wnioskodawcy z tytułu prowizji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie na T. (po jego zarejestrowaniu) wszystkich rzeczy i praw nabytych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz T. w wykonaniu stosunku powiernictwa, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy kwota wydatków na organizację administracji T. i sieci jego przedstawicielstw poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji umowy opisanej w stanie faktycznym, rozliczona następnie z T, stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Czy kwota prowizji należnej Wnioskodawcy z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie na T. (po jego zarejestrowaniu) wszystkich rzeczy i praw nabytych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz T. w wykonaniu stosunku powiernictwa, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na T. wszystkich rzeczy i praw nabytych wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz T, które to przeniesienie nastąpi w wykonaniu stosunku powiernictwa i do którego to przeniesienia Wnioskodawca jest zobligowany na mocy zawartej umowy, nie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ww. regulacji, a co za tym idzie, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota powiernictwa polega na tym, że w relacjach zewnętrznych występuje powiernik, który to dokonuje czynności prawnej (jest jej stroną) we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu. W wykonaniu zobowiązań z umowy powiernictwa nabyte wcześniej prawa lub rzeczy powiernik przenosi później na podmiot, w interesie i na rachunek którego działał. Przeniesienie na T. rzeczy i praw nabytych na jego rzecz przez Wnioskodawcę nie może zostać uznane za zbycie, a stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną, polegającą na ujawnieniu w relacjach zewnętrznych T, jako strony umowy, za którą wcześniej działał Wnioskodawca, jako powiernik. Tak więc przeniesienie powiernicze nie powinno być uznawane za przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Wnioskodawca, jako podmiot nabywający rzeczy i prawa w imieniu własnym, ale na rzecz T, ma jedynie możliwość występowania w stosunkach zewnętrznych, natomiast w stosunku wewnętrznym, wykonuje jedynie czynności na rzecz powierzającego, w odniesieniu do przysługujących mu (T) praw. Wnioskodawcy - mimo że w związku z zawartą umową nabywa rzeczy i prawa w imieniu własnym - nie przysługuje prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, nie może takiego prawa przenieść na rzecz T.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wydatków na organizację administracji T. i sieci jego przedstawicielstw, poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji umowy opisanej w stanie faktycznym, rozliczona następnie z T, nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota poniesionych przez niego wydatków, związanych z czynnościami podejmowanymi w ramach realizacji umowy zawartej z założycielami T, która zostanie rozliczona z T po jego rejestracji (bądź przez pomniejszenie kwoty środków finansowych stanowiących fundusz organizacyjny, którą Wnioskodawca zobowiązany będzie przekazać T, bądź przez przekazanie kwoty odpowiadającej kwocie wydatków przez T. na rzecz Wnioskodawcy - jeżeli przekazanie środków stanowiących fundusz organizacyjny na rzecz T nastąpi wcześniej niż rozliczenie wydatków), w żadnym wypadku nie może być uznana za zapłatę w rozumieniu powołanego art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym działa jako powiernik, tj. w imieniu własnym, ale na rzecz T. Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy, podejmowane są więc przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz T, zaś po jego rejestracji Wnioskodawca zobligowany jest do przeniesienia na T wszystkich nabytych na jego rzecz praw lub rzeczy. Wnioskodawca nie ponosi więc wydatków związanych z utworzeniem T w interesie własnym, ale w interesie T. Tak więc wszelkie ponoszone przez niego w ramach wykonania umowy wydatki powinny być rozliczone przez T Co za tym idzie, rozliczenie wydatków pomiędzy T, a Wnioskodawcą, nie powinno być traktowane jako zapłata za realizację umowy, i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w stanowisku własnym Wnioskodawcy przy odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie wniosku, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie otrzymana przez niego prowizja, stanowi wynagrodzenie za realizację umowy opisanej w stanie faktycznym. Kwota prowizji stanowić więc będzie po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania przeniesienia na T rzeczy i praw nabytych w imieniu własnym lecz na rzecz T - jest nieprawidłowe,

* niezaliczenia zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę, dokonanego przez T na rzecz Spółki do podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych czynności - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej prowizji za dokonane czynności - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

Wskazać tu należy powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 k.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 k.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Założyciele spółki (jednocześnie jej wspólnicy), będącej Wnioskodawcą są w trakcie powoływania towarzystwa (dalej: T). Założenie T. wymaga podjęcia szeregu czynności, mających doprowadzić do utworzenia administracji T. i sieci jego przedstawicielstw. W tym celu założyciele powołali spółkę (Wnioskodawcę) i zawarli z nią umowę, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia szeregu czynności koniecznych do utworzenia administracji T. i sieci jego przedstawicielstw, według przedstawionych poniżej zasad.

Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do udostępniania rachunku bankowego celem zgromadzenia przez założycieli środków finansowych koniecznych do założenia T, w tym funduszu organizacyjnego (wysokość wpłat na fundusz organizacyjny została określona w umowie). Obowiązek zgromadzenia funduszu organizacyjnego wynika z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Wszelkie czynności i nabywane prawa związane z realizacją umowy, Wnioskodawca wykonuje powierniczo w imieniu własnym a na rzecz T, zaś po zarejestrowaniu T. wszelkie rzeczy i prawa nabyte przez Wnioskodawcę mają zostać przeniesione na T. w wykonaniu stosunku powiernictwa. Ponadto w przypadku niezarejestrowania T. w terminie 2 lat od daty podpisania umowy, należy uznać, iż czynności podjęte przez Wnioskodawcę zostały dokonane w imieniu własnym, a na rzecz założycieli. W takim wypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie rozliczyć się z wszelkich działań podjętych na rzecz T. z założycielami na odrębnie ustalonych zasadach.

Po zarejestrowaniu T. Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania na rzecz T. środków pieniężnych zgromadzonych jako fundusz organizacyjny na rachunku udostępnionym przez Wnioskodawcę. Natomiast przed zarejestrowaniem T. Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami zgromadzonymi jako fundusz organizacyjny w celach związanych z wykonaniem umowy.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z wykonaniem umowy, zostaną rozliczone po zarejestrowaniu T, na podstawie stosownych dokumentów, w szczególności faktur, umów i rachunków. Jeżeli rozliczenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę zostanie dokonane przed określonym w umowie terminem na przekazanie do T. środków zgromadzonych jako fundusz organizacyjny, wpłata z tego tytułu zostanie pomniejszona o przysługującą Wnioskodawcy należność z tytułu poniesionych wydatków.

Z tytułu realizacji umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 2% poniesionych przez Spółkę wydatków i płatne będzie po wykonaniu umowy, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz T. Jeżeli faktura z tytułu prowizji należnej Wnioskodawcy zostanie wystawiona przed określonym w umowie terminem na przekazanie do T. środków zgromadzonych jako fundusz organizacyjny wpłata z tego tytułu zostanie pomniejszona o wynikająca z faktury należność Wnioskodawcy z tytułu prowizji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowania przeniesienia na T. wszystkich rzeczy i praw nabytych w imieniu własnym lecz na rzecz T.

W odniesieniu do tej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu rzeczy i praw na rzecz T. Spółka (powiernik) będzie nabywała rzeczy i prawa w imieniu własnym, a następnie, po rejestracji T, nabyte rzeczy i prawa będą przekazane T. Do czasu tego przekazania zleceniobiorca (Spółka) jest ich nabywcą. Nabywanie we własnym imieniu składników majątkowych przez Spółkę skutkuje możliwością dysponowania nimi (rozporządzania) jak właściciel dopóki nie zostaną one przekazane T, bez względu na to, że Spółka nabywa je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Spółka nabywając rzeczy i prawa działa jako powiernik - jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Spółce przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi rzeczami i prawami jak właściciel, mimo że jako powiernik, jest zobowiązana przenieść ich własność na T po jego rejestracji.

Znajduje to również potwierdzenie w tym, że jak wynika z wniosku, nabycie ww. składników majątkowych przez Spółkę jest dokumentowane fakturami (na podstawie których nastąpi rozliczenie poniesionych wydatków po rejestracji T).

Zatem w stosunkach zewnętrznych to powiernik jest wyłącznym właścicielem nabytych rzeczy i praw. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w myśl tego przepisu, opodatkowaniu podlega również odpłatne świadczenie usług.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz T. rzeczy (towarów) należy stwierdzić, że czynność przeniesienia własności towarów nabytych na podstawie wskazanej we wniosku umowy spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na T.

Natomiast w odniesieniu do przeniesienia na T. własności nabytych praw należy wskazać, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę. Z cyt. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że zakres przedmiotowy pojęcia "świadczenia usług" w rozumieniu ustawy o VAT jest bardzo szeroki i obejmuje on każde świadczenie, niebędące dostawą towarów. Przy czym z uwagi na to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "świadczenia", należy przyjąć, że posługuje się nim w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, zgodnie z którym stanowi ono wykonanie zobowiązania - tj. zachowanie dłużnika, którego celem jest zaspokojenie interesu wierzyciela wyrażonego w treści zobowiązania.

Natomiast katalog świadczeń uznawanych za usługi wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o VAT nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przykładowy - o czym świadczy zapis "w tym również". Prowadzi to do wniosku, że "świadczeniem usług" w rozumieniu tego przepisu będzie przeniesienie wszelkich praw majątkowych, nie tylko praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo świadczy o tym treść art. 28 I pkt 1 ustawy o VAT, w którym wprost wskazuje się jako usługę, opodatkowaną VAT "sprzedaż praw" - bez zawężania ich do określonych kategorii praw.

Z tego względu należy uznać, że sprzedaż (odsprzedaż) przez Spółkę praw majątkowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - a więc czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że obie powyższe czynności - dostawa towarów i świadczenie usług - są odpłatne, co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z wniosku, po rejestracji T. dokona ono rozliczenia ze Spółką wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie rzeczy i praw, a ponadto T. wypłaci Spółce prowizję w wysokości 2% poniesionych wydatków.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia było wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego świadczenie jest wykonywane, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z uwagi na to, otrzymanie przez Spółkę powyższych kwot, o czym stanowi zawarta umowa, świadczy więc bez wątpienia o odpłatności transakcji przeniesienia na T. własności towarów i praw przez Spółkę. Zatem w ramach realizacji zawartej umowy Spółka wykona na rzecz T. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług - czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nadmienić tu należy, że powyższe stanowisko o opodatkowaniu czynności Spółki wykonywanych na podstawie zawartej umowy potwierdza sama Spółka poprzez stwierdzenie, że kwota prowizji stanowi wynagrodzenie za wykonane czynności i podstawę opodatkowania dla Spółki.

W tym miejscu wspomnieć należy, że wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych na podstawie wskazanej umowy.

W tym zakresie art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów ustawy nie jest istotna forma odpłatności oraz jej wysokość. Bez znaczenia jest zatem, czy dostawca towaru/usługodawca osiągnie zysk, poniesie stratę, czy też wykona świadczenie "po kosztach". Istotne jest to, że dostawie towarów/świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Tym samym należy stwierdzić, że ponieważ podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, w analizowanej sprawie podstawę opodatkowania ww. czynności dokonanych przez Spółkę po zarejestrowaniu T, stanowi zarówno kwota zwrotu wydatków na organizację administracji i sieci przedstawicielstw dokonanego przez T. na rzecz Spółki jak również kwota prowizji wypłaconej Spółce - pomniejszone o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.