IPPP1/4512-764/15-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obciążenia podwykonawców kosztami opłat za zajęcie pasa drogowego za świadczenie usługi - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obciążenia podwykonawców kosztami opłat za zajęcie pasa drogowego za świadczenie usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - z siedzibą w Korei, wpisany do Rejestru Handlowego, posiadający w Polsce oddział, wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS, NIP, prowadzi działalność telekomunikacyjną na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji. W 2013 r. została zawarta Umowa Partnerstwa Publiczno - Prywatnego z województwem mazowieckim, działającym jako partner publiczny i Konsorcjum firm: K, D, A, Przedsiębiorstwo Robót, B SA, BI, K Sp. z o.o. działającym jako partner prywatny. Jej przedmiotem jest realizacja Przedsięwzięcia w ramach projektu "Internet dla....", którego celem jest zapewnienie infrastruktury szkieletowo-dystrybucyjnej regionalnej sieci na terenie Województwa.

Jak wynika z preambuły, Umowa została zawarta dla realizacji wspólnego Przedsięwzięcia, w ramach którego ma powstać szerokopasmowa infrastruktura światłowodowa, która będzie umożliwiała rozwój usług telekomunikacyjnych w obszarze łączności szerokopasmowej, zapewniając mieszkańcom, podmiotom publicznym oraz przedsiębiorcom z terenu Województwa możliwość korzystania z usług teleinformatycznych, oraz z multimedialnych zasobów informacji i usług świadczonych elektronicznie, a także umożliwi efektywną wymianę danych pomiędzy samorządami, urzędami administracji państwowej, placówkami edukacyjnymi, szpitalami i innymi instytucjami publicznymi, jak również mieszkańcami oraz podmiotami gospodarczymi.

W załączniku nr 8 do Umowy, stanowiącym Szczegółowy Opis Przedmiotu Zamówienia, wskazano m.in. że ryczałtowe wynagrodzenie umowne za wykonanie przedmiotu zamówienia obejmuje, w szczególności koszty wszelkich opłat związanych z zajęciem pasa drogowego na umieszczenie urządzeń Infrastruktury technicznej wchodzących w skład Sieci przez cały czas obowiązywania Umowy, wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 2 z 21 marca 1985 r. o ustawy o drogach publicznych niezależnie od tego, czy zezwolenia na umieszczenie takich urządzeń są adresowane na Partnera lub Województwo. Jednocześnie, w związku z zawartą Umową, została zawarta Umowa Konsorcjum, która określa zadania poszczególnych członków Konsorcjum wraz z zakresem prac, jakie poszczególni członkowie są zobowiązani wykonać.

Część prac, jakie ma w ramach Przedsięwzięcia wykonać Wnioskodawca, została podzlecona podwykonawcom. W umowach z podwykonawcami znajdują się postanowienia, z których wynika, że podwykonawcy zobowiązują się m.in. do ponoszenia kosztów opłat związanych z zajęciem pasa drogowego na umieszczenie urządzeń Infrastruktury technicznej wchodzących w skład sieci przez cały czas obowiązywania Umowy, wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o drogach publicznych niezależnie od tego, czy zezwolenia na umieszczenie takich urządzeń są adresowane na Wnioskodawcę czy Województwo.

W praktyce, to Wnioskodawca występuje do Zarządu Dróg o wydanie pozwolenia na zajęcia pasa drogi. Zarząd Dróg w drodze decyzji administracyjnej wydaje pozwolenia na zajęcie pasa drogi i obciąża nim Wnioskodawcę, zaś Wnioskodawca - zgodnie z treścią zawartych umów - przenosi te koszty na podwykonawcę. Wnioskodawca, z uwagi na rozbieżne stanowiska wyrażane przez organy podatkowe - powziął wątpliwość, czy fakt obciążenia podwykonawców opłatami za zajęcie pasa drogowego wypełnia definicję "refakturowania usługi", o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usługa a w konsekwencji, czy powinien doliczyć do tej kwoty podatek VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku obciążenia podwykonawców kosztami opłat za zajęcia pasa drogowego świadczy on usługę, a w konsekwencji jest zobowiązany do wystawienia faktur, naliczając kwotę podatku przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym sprawy, obciążając podwykonawców kosztami poniesionej opłaty za zajęcia pasa drogowego, Wnioskodawca świadczy usługę na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji tego powinien czynność tę udokumentować fakturą, wykazując jako podstawę opodatkowania równowartość uprzednio poniesionej opłaty administracyjnej oraz należny od tej opłaty podatek VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; przykładowo wskazać należy chociażby wyrok w sprawie Apple and Pear Development Council czy też w sprawie R. J. Tolsma, w których stwierdzono, iż świadczenie jest odpłatne i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego istnieje świadczenie wzajemne a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Dodatkowo z treści art. 8 ust. 2a ww. ustawy wynika, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stawka podatku zaś, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy poniesiona przez Wnioskodawcę opłata za zajęcie pasa drogowego (określona decyzją administracyjną przez zarząd Dróg) i "przeniesiona" na podwykonawcę stanowi świadczenie usług i czy powinna być udokumentowana fakturą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w umowach z podwykonawcami zawarte zostały zapisy, z których wynika, że podwykonawcy zobowiązują się m.in. do ponoszenia kosztów opłat związanych z zajęciem pasa drogowego na umieszczenie urządzeń Infrastruktury technicznej wchodzących w skład sieci przez cały czas obowiązywania Umowy, wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o drogach publicznych niezależnie od tego, czy zezwolenia na umieszczenie takich urządzeń są adresowane na Wnioskodawcę czy Województwo. W sytuacji poniesienia przez Wnioskodawcę opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej a następnie jej przeniesienie na rzecz podwykonawcy, zdaniem Wnioskodawcy, ma miejsce wykonanie świadczenia. Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego podwykonawcę przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez podwykonawcę, gdyż brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których został on zobowiązany postanowieniami umowy. Pomimo że z wnioskiem o wydanie zezwolenia występuje Wnioskodawca, to niemniej jednak zauważyć należy, że to podwykonawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z inwestycją, w tym dotyczących opłat za zajęcie pasa drogowego. Skoro podwykonawca samodzielnie nie starał się o uzyskanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, to Wnioskodawca występując z wnioskiem o zezwolenie na zajęcie pasa drogowego działał na rzecz podwykonawcy.

Tym samym należy przyjąć, że pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem. Wnioskodawca podejmuje określone działania, za które zostaje wynagrodzony w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje następnie zwrócone przez podwykonawcę. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę będąca równowartością poniesionej opłaty stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy usługę. Natomiast podwykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. A zatem zapłatę dokonaną przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy będącą równowartością kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego, należy uznać za wynagrodzenie w zamian za podjęte przez Wnioskodawcę czynności celem uzyskania przedmiotowego zezwolenia.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 oraz art. 106e ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy. Wobec tego świadczenie dotyczące zezwolenia na zajęcie pasa drogowego powinno zostać udokumentowane fakturą. Ponadto należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla usługi polegającej na zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego nie przewidują stawki podatku VAT obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji Wnioskodawca przenosząc opłatę za zajęcie pasa drogowego powinien czynność tę udokumentować fakturą, wykazując jako podstawę opodatkowania równowartość uprzednio poniesionej opłaty administracyjnej oraz należny od tej opłaty podatek VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. Wnioskodawca wskazuje także, że analogiczne stanowisko do przedstawionego przez niego zostało wskazane w następujących interpretacjach indywidualnych: Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2014 r., nr IPPP2/443-840/14-2/DG; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2014 r., IBPP1/443-1156/13/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2009 r., nr IBPP3/443-2-5/09/KO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2008 r., IPPP1/443-1419/08-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.