IPPP1/4512-697/15-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi w zakresie wyprodukowania odcinka programu audiowizualnego oraz udzielenia związanej z nim licencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi w zakresie wyprodukowania odcinka programu audiowizualnego oraz udzielenia związanej z nim licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

F. Polska Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji programów telewizyjnych, m.in. seriali i teleturniejów. Spółka udziela licencji na programy według formatów nabytych od spółek z grupy F. lub na formaty własne.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, zawiera ze stacjami telewizyjnymi m.in. umowy na:

Co do zasady umowy wskazane w pkt 2 powyżej zawierają tożsame postanowienia dotyczące m.in. zakresu zobowiązań producenta odnośnie produkcji programu audiowizualnego, udzielenia licencji na format tego programu oraz warunków płatności z tego tytułu (tworząc pewien jednolity model biznesowy). W ramach tego modelu biznesowego Spółka zobowiązuje się zgodnie z umową do produkcji serii odcinków w liczbie określonej w umowie oraz udziela na nie licencji na warunkach wskazanych w umowie. Przy czym licencja na format programu audiowizualnego obejmuje między innymi:

W tego rodzaju modelu biznesowym zgodnie z umową Strony ustaliły stałe wynagrodzenie z tytułu wyprodukowania każdego odcinka oraz udzielenia licencji na format za każdy odcinek programu audiowizualnego. Wynagrodzenie z tytułu wyprodukowania odcinka oraz wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na format płatne jest po odbiorze ostatecznym tego odcinka (udokumentowanym w formie protokołu pokolaudacyjnego technicznego - wewnętrznego dokumentu stacji telewizyjnej) przez stację telewizyjną, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez nią prawidłowo wystawionej przez Spółkę faktury.

W takim modelu biznesowym, wyprodukowanie oraz udzielenie licencji do formatu, płatne po wyprodukowaniu i dostarczeniu do odbiorcy konkretnego odcinka, stanowi wyodrębnioną część i świadczonej usługi produkcji, w tym udzielenia licencji na format, i tym samym, zgodnie z art. 19a ust. 2 Ustawy VAT, Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wynagrodzenia za dany odcinek programu audiowizualnego w miesiącu w którym następuje jego ostateczny odbiór przez stację telewizyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi w zakresie wyprodukowania odcinka programu audiowizualnego oraz udzielania związanej z nim licencji na format w przedstawionym powyżej modelu biznesowym, tj. w miesiącu w którym następuje ostateczny odbiór wyprodukowanego odcinka przez stację telewizyjną.

W opinii Spółki, prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyprodukowania poszczególnych odcinków serii programu audiowizualnego wraz z udzielonych licencji na format programów audiowizualnych w przedstawionym powyżej modelu biznesowym, tj. z momentem przyjęcia części usługi, czyli w miesiącu ostatecznego odbioru danego odcinka programu przez stację telewizyjną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej jako "Ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Mając na uwadze powyższe, świadczenie polegające na wyprodukowaniu odcinka z serii programu audiowizualnego wraz z przeniesieniem licencji na format w zakresie wskazanym w umowie należy uznać za usługę w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie, stosownie do treści art. 19a ust. 2 Ustawy VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustawa VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Tym samym, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze usługi (w tym o dacie jej wykonania) decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak podkreśla się w doktrynie (T. Michalik, VAT. Komentarz., Wyd. 11, Warszawa 2015), art. 19a ust. 2 Ustawy VAT dotyczy tych przypadków, w których usługa jest nie tylko częściowo wykonana, ale również odebrana w takim zakresie przez jej nabywcę. Warunkiem do uznania takiej częściowo wykonanej i przyjętej usługi za wykonaną jest to, aby dla tej części usługi określona została zapłata. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy strony określą kwotę zapłaty, jakiej jest wielkości ani czy została uiszczona. Z punktu widzenia art. 19a ust. 2 ustawy VAT znaczenie ma tylko to, czy zapłata została określona.

Analiza treści umów zawieranych w ramach przedstawionego modelu biznesowego prowadzi do wniosku, że można wyodrębnić w nim poszczególne etapy realizacji usługi, które mogą być uznane za jej częściowe wykonanie. Stanowią one pewną określoną, zdefiniowaną i dającą się wyodrębnić część usługi w zakresie wyprodukowania poszczególnych odcinków serii programu audiowizualnego wraz z udzieleniem przez Spółkę licencji na format do produkowanych przez nią programów. Na każdą z takich części składa się: wyprodukowanie danego odcinka audycji i jego ostateczny odbiór przez stację telewizyjną oraz udzielenie licencji. Przy czym, wyprodukowany odcinek jest dostarczany stacji telewizyjnej na przenośnym dysku. Ponadto, dla tak wyodrębnionej części usługi określona została zapłata w formie zryczałtowanego wynagrodzenia za odcinek (obejmującego produkcję oraz licencję), płatna w terminie 30 dni od otrzymania prawidłowo wystawionej przez Spółkę faktury VAT (faktura taka wystawiana jest w praktyce bezpośrednio po odbiorze ostatecznym odcinka audycji przez stację telewizyjną).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługa w zakresie wyprodukowania poszczególnych odcinków serii programu audiowizualnego wraz udzieleniem przez Spółkę licencji do programu jest wykonywana częściowo, w odniesieniu do każdego odcinka, z momentem jego ostatecznego odbioru przez stację telewizyjną. W tym też momencie Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji programów telewizyjnych, m.in. seriali i teleturniejów. Spółka udziela licencji na programy według formatów nabytych od spółek z grupy lub na formaty własne.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, zawiera ze stacjami telewizyjnymi m.in. umowy na na produkcję programów audiowizualnych wraz z udzieleniem licencji na ich format. Co do zasady umowy te zawierają tożsame postanowienia dotyczące m.in. zakresu zobowiązań producenta odnośnie produkcji programu audiowizualnego, udzielenia licencji na format tego programu oraz warunków płatności z tego tytułu (tworząc pewien jednolity model biznesowy). W ramach tego modelu biznesowego Spółka zobowiązuje się zgodnie z umową do produkcji serii odcinków w liczbie określonej w umowie oraz udziela na nie licencji na warunkach wskazanych w umowie. Zgodnie z umową strony ustaliły stałe wynagrodzenie z tytułu wyprodukowania każdego odcinka oraz udzielenia licencji na format za każdy odcinek programu audiowizualnego. Wynagrodzenie z tytułu wyprodukowania odcinka oraz wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na format płatne jest po odbiorze ostatecznym tego odcinka (udokumentowanym w formie protokołu pokolaudacyjnego technicznego - wewnętrznego dokumentu stacji telewizyjnej) przez stację telewizyjną, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez nią prawidłowo wystawionej przez Spółkę faktury.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi w zakresie wyprodukowania odcinka programu audiowizualnego oraz udzielania związanej z nim licencji na format.

Rozstrzygając zagadnienie nakreślone w stanie faktycznym należy na wstępie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi produkcji programów audiowizualnych wraz z udzielaniem licencji na ich format, powinien traktować je jako usługi kompleksowe, przy czym za usługę główną należy uznać w opisanym stanie faktycznym usługę produkcji programów audiowizualnych.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi kompleksowej wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyżej wskazany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że w ramach opisanego modelu biznesowego Spółka zobowiązuje się do produkcji serii odcinków oraz udzielenia licencji na format za każdy odcinek programu audiowizualnego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi powinien być określony stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy. Mimo tego, że strony ustaliły stałe wynagrodzenie z tytułu wyprodukowania każdego odcinka oraz udzielenia licencji na format za każdy odcinek programu, nie można uznać, że wykonanie usługi wyprodukowania każdego z odcinka osobno oraz udzielenia do niego licencji na format jest usługą wykonaną częściowo. W omawianym modelu biznesowym wyprodukowanie każdego odcinka, do którego udzielana jest licencja na format stanowi świadczenie niezależnej usługi i każdą z nich należy rozpatrywać odrębnie.

Z opisu sprawy nie wynika, żeby dla świadczonej usługi ustalone były następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń zatem również przepis art. 19a ust. 3 ustawy nie znajdzie zastosowania. Tym samym dla świadczonej usługi obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Zatem dla omawianej usługi produkcji programów audiowizualnych wraz z udzielaniem licencji na ich format jako usługi kompleksowej obowiązek podatkowy powstanie w momencie wyprodukowania każdego odcinka programu oraz udzielenia licencji na format za odcinek, którego nie można utożsamiać z momentem odbioru przez stację telewizyjną. Za wykonanie należy rozumieć wykonanie wszystkich czynności składających się na świadczoną usługę czyli w rozpatrywanej sprawie - wyprodukowanie odcinka programu i udzielenie licencji.

Tym samym Wnioskodawca przedstawił nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.