IPPP1/4512-67/15-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 9 marca 2015 r. pismem z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 marca 2015 r. (doręczone 6 marca 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów po cenach promocyjnych, uwzględniających rabaty - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów po cenach promocyjnych, uwzględniających rabaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. Polska Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest działającą na terytorium Polski spółką należącą do międzynarodowego koncernu produkującego między innymi paliwa i środki smarne: oleje i smary dla motoryzacji i przemysłu. Spółka jest dystrybutorem ww. produktów na rynku polskim. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej; "VAT"), a dostarczane przez nią produkty podlegają opodatkowaniu VAT według właściwych stawek.

Spółka planuje przeprowadzanie akcji promocyjnych skierowanych do jej kontrahentów. W ramach takich akcji, w zamian za dokonanie w danym okresie zakupu określonych produktów dostarczanych przez Spółkę powyżej pewnego poziomu wartości, klienci Spółki (dalej: "Kontrahenci") będą uprawnieni do uzyskania od Spółki określonego rabatu, który będzie mógł przez nich zostać zrealizowany przy dokonywaniu kolejnych zakupów tych produktów lub też innych towarów bądź usług oferowanych przez Spółkę. W rezultacie, w związku z osiągnięciem przez danego Kontrahenta obrotu z tytułu zakupów od Spółki w określonej wysokości, Kontrahent będzie uprawniony do zakupu określonych towarów/usług od Spółki po promocyjnych cenach. Przy tym możliwe jest, że ceny promocyjne (uwzględniające przyznany Kontrahentom rabat) będą znacznie odbiegały od cen rynkowych za dane towary/usługi. Przykładowo, cena promocyjna za dany towar/usługę może wynieść 1 zł, a sam rabat - np. 99% od ceny podstawowej.

Celem organizowania ww. akcji promocyjnych jest uatrakcyjnienie oferty Spółki oraz zachęcenie Kontrahentów do zintensyfikowania zakupów dostarczanych przez nią produktów. W rezultacie, Spółka oczekuje, że organizowane przez nią akcje promocyjne wpłyną na zwiększanie jej przychodów z tytułu sprzedaży dostarczanych przez nią produktów; cel ten leży u podstaw organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych. Między Spółką a Kontrahentami nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

w przypadku sprzedaży towarów/usług realizowanej w ramach organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych, tj. sprzedaży towarów/usług po cenach uwzględniających przyznane Kontrahentom rabaty, podstawą opodatkowania w VAT będzie kwota zapłacona za te towary/usługi przez Kontrahentów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w przypadku gdy cena po uwzględnieniu rabatu będzie znacznie odbiegać od ceny rynkowej tych towarów/usług (np. sprzedaż za 1 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów/usług realizowanej w ramach organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych, tj. sprzedaży towarów/usług po cenach uwzględniających przyznane Kontrahentom rabaty, podstawą opodatkowania w VAT będzie kwota zapłacona za te towary/usługi przez Kontrahentów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w przypadku gdy cena po uwzględnieniu rabatu będzie znacznie odbiegać od ceny rynkowej tych towarów/usług (np. sprzedaż za 1 zł).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, że, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne (czynności dokonywane nieodpłatnie podlegają temu opodatkowaniu w określonych okolicznościach).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wielokrotnie wskazywał, że możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako "transakcji odpłatnej" zakłada wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika, które powinno być wyrażalne w pieniądzu. TSUE podkreślał przy tym, że dla tej kwalifikacji nie ma znaczenia, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej (vide np. wyroki TSUE z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA i z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB).

Z powyższego wynika, że sprzedaż towarów/usług po znacznie obniżonych cenach, uwzględniających rabaty przyznawane Kontrahentom w ramach organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych, powinna być uznawana dla celów VAT za odpłatna dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu sprzedaży. Powyższe zachowuje swoją aktualność również, gdy cena ta zostanie ustalona np. na poziomie 1 zł.

Mając na uwadze powyższe - tj. okoliczność, że transakcje, w ramach których dochodzi do sprzedaży towarów/usług po cenach promocyjnych uwzględniających rabaty przyznane przez Spółkę, uznawane są za czynności odpłatne - podstawa opodatkowania dla takich transakcji powinna być ustalana zgodnie z zasadą ogólną. Oznacza to, że należy zastosować art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy tym, w art. 29a ust. 6 pkt 1 postanowiono, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy pomniejszyć kwotę należną od Kontrahentów o należny VAT ustalony według odpowiedniej stawki. Podejście takie jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-459/14-2/KT; mimo, że interpretacja ta dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu, wnioski z niej płynące powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sytuacji) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że: "(...) podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT".

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów/usług po obniżonych cenach uwzględniających przyznane Kontrahentom rabaty, będzie kwota otrzymana od Kontrahenta z tytułu zakupu tych towarów/usług, pomniejszona o należny VAT. Przykładowo, w przypadku gdy cena po uwzględnieniu rabatu wyniesie 1 zł, podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie tej właśnie kwoty.

Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Podsumowując powyższe, należy zauważyć, że przepisy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Stąd, możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów/usług i to ta właśnie cena stanowi podstawę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w VAT. Stanowisko to było wielokrotnie potwierdzane również przez TSUE. Przykładowo, w wyroku z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA TSUE stwierdził m.in., że: "W świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną podstawą opodatkowania dostawy odpłatnych towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych."

Spółka pragnie również zaznaczyć, że w rozpatrywanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT, wprowadzający szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania dla tzw. podmiotów powiązanych. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a wynagrodzenie jest w szczególności:

Z powyższego wynika, że dla zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 32 ustawy o VAT wymagane jest, aby między kontrahentami (tu: między Spółką a Kontrahentami) istniał określony wyżej związek. Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, związek taki nie będzie występował, co wyklucza a priori stosowanie art. 32 ustawy o VAT (bez konieczności rozpatrywania dalszych okoliczności). Niezależnie od powyższego, w analizowanym przypadku nie będzie również w żadnym razie spełniony kolejny warunek, jakim jest to, aby to istniejący między Kontrahentami związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten nie będzie spełniony z uwagi na fakt, że ustalenie wynagrodzenia za towary/usługi dostarczane w ramach akcji promocyjnych (tekst jedn.: sprzedaż towarów/usług z rabatami) nie będzie podyktowane jakimikolwiek (ewentualnymi) związkami między Spółką a Kontrahentami, ale dążeniem do zintensyfikowania zakupów przez Kontrahentów i zacieśnienia z nimi współpracy, co - jak oczekuje Spółka - pozwoli na zwiększenie uzyskiwanych przez nią przychodów. Warunki akcji promocyjnych byłyby takie same zarówno dla podmiotów niepowiązanych, jak i ewentualnych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Tak jak zostało to jednak przedstawione we wniosku, na dzień dzisiejszy Spółka nie przewiduje, aby w organizowanych przez nią akcjach promocyjnych miały uczestniczyć jakiekolwiek podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, można przywołać interpretację indywidualną z 17 września 2014 r. (IPPP2/443-594/14-2/MT/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że: "(...) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla towaru sprzedawanego z rabatem będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom, opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Zatem w momencie sprzedaży towaru z rabatem klientom, między którymi a Wnioskodawcą nie występują związki wymienione w art. 32 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota należna pomniejszona o udzielony rabat. Jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ww. art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, ale tylko jeśli okazałoby się, że związek taki miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług."

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-88/14-3/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach akcji marketingowej, klient przy zakupie określonej ilości towaru według cen cennikowych kupuje dodatkową ilość towaru w cenie uwzględniającej wysoki rabat, czyli w cenie obniżonej do 1 grosz za jednostkę sprzedaży (cena promocyjna). Cena promocyjna jest w takim przypadku niższa od ceny cennikowej (pomniejszonej o ewentualne standardowe rabaty i upusty), po jakiej uczestnicy akcji mogą zakupić towary, o około 99%. Zasady określające daną akcję, czyli m.in. do kogo akcja jest skierowana, w jakim okresie czasu jaki produkt podlega promocji, itp. zawarte są każdorazowo w regulaminie promocji, sprzedaż w cenie 1 grosz, jako sprzedaż promocyjna, ma przede wszystkim duże znaczenie marketingowe, tj. ma stanowić jeszcze większą zachętę do dokonania jeszcze określonej ilości zakupów niż taka sama oferta skonstruowana jako sprzedaż z dużym rabatem.

W konsekwencji, określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę która otrzymał z tytułu sprzedaży, gdyż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy.

Reasumując, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w przypadku promocyjnej sprzedaży towarów za symboliczną cenę, podstawą opodatkowania (obrotem) dla Wnioskodawcy - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał (symboliczna kwota)."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-607/14-4/JSz), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-454/13/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 września 2010 r. (sygn. ILPP1/443-654/10-2/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-797/11/AZb).

Podsumowując powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży towarów/usług realizowanej w ramach organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych, po cenach uwzględniających przyznane Kontrahentom rabaty, podstawą opodatkowania VAT będzie kwota zapłacona za te towary/usługi przez Kontrahentów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w przypadku gdy cena po uwzględnieniu rabatu będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych towarów lub usług (np. sprzedaż za 1 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.