IPPP1/4512-647/15-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów pośrednich - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów pośrednich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") jest m.in. dystrybucja drukarek, urządzeń wielofunkcyjnych, skanerów, itd. Zgodnie z obecnie przyjętym schematem działalności gospodarczej, Spółka sprzedaje ww. towary do kilku dystrybutorów na terytorium kraju (dalej jako: "Dystrybutorzy"), którzy następnie odsprzedają te towary do dealerów (dalej jako: "Dealerzy"). Obecnie, Spółka nie dokonuje żadnych dostaw bezpośrednio do Dealerów (tekst jedn.: takich, które odbywałyby się bez pośrednictwa Dystrybutorów).

W ramach działań mających na celu wspieranie sprzedaży oraz zwiększenie atrakcyjności cenowej oferowanych towarów dla Dealerów, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny wybranych jej towarów.

Dealerzy nie będą zobowiązani do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Spółki, uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od dokonania przez danego Dealera określonych w umowie/aneksie do umowy zakupów wybranych produktów Spółki. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Dealerowi bezpośrednio przez Spółkę. Celem opisanego wyżej działania Spółki jest motywowanie Dealerów do bardziej efektywnej sprzedaży wybranej grupy produktów Spółki, poprzez uatrakcyjnienie warunków ich zakupu (zwrot części ceny zapłaconej przez Spółkę w formie bonusu-rabatu pośredniego).

Powyższy bonus (rabat pośredni) będzie udokumentowany notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Spółkę), gdyż w opisanym powyżej przypadku Spółka nie ma możliwości wystawiania na rzecz sprzedawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ Spółka nie wystawiła żadnej faktury sprzedażowej na rzecz Dealera. Dealer otrzymuje fakturę zakupową od Dystrybutora, a nie od Spółki. Noty zawierać będą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o rachunkowości"), w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w powyższym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Dealerom, stanowią opusty i obniżki cen w formie rabatów, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, w związku z których udzieleniem, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość tych rabatów.

2. Czy właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych Dealerom, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego Dealera, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości.

3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 powyżej, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony danemu Dealerowi, również w sytuacji, gdy nota księgowa dokumentująca udzielenie rabatu zostanie wystawiona w innym okresie rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opinii Spółki, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Dealerom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Dealerom rabatów pośrednich.

2. Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich na rzecz Dealerów, właściwym sposobem udokumentowania tych rabatów będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego Dealera, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (tekst jedn.:m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu).

3. W opinii Spółki, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego danemu Dealerowi Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony, niezależnie od momentu wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego rabatu.

Ad. 1.

Stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT udzielania rabatów pośrednich (tekst jedn.: do podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, jak również w regulacjach i orzecznictwie Unii Europejskiej, w treści przepisów polskiej Ustawy o VAT oraz w interpretacjach organów podatkowych, w tym właściwego w sprawie niniejszego wniosku.

W art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowane zostały m.in. podstawowe cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści powołanego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że podatek VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do "konsumpcji" przez ten podmiot towarów/usług.

Wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz Dealerów (niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów od Spółki) rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży towarów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatów. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Spółka nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez Spółkę towarów.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE.L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: "VI Dyrektywa"), którego wykładni na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

W powyższym orzeczeniu TSUE orzekł, że: "W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona".

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: "(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika".

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że: "system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy".

W wyroku z dnia 15 października 2002 r. (sprawa C 427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) Trybunał podtrzymał wnioski z orzeczenia w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji, gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym podatnikiem w łańcuchu transakcji (z pominięciem szczebli pośrednich), prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT. Jednocześnie, interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich, gdyż ze względu na zasadę neutralności, kwoty te pozostają niezmienione.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W przypadku kiedy Dealer otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Spółki i dla tego Dealera nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy ani Dystrybutorów, którzy zapłacili za towar i otrzymali cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu. Zatem, u Spółki nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacone środki pieniężne stanowią w istocie rabat.

W rezultacie, na realizowany przez Spółkę obrót z tytułu sprzedaży towarów wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od Dystrybutorów (będących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) oraz udzielone Dystrybutorom rabaty, lecz również kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę Dealerom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Stąd, w opinii Spółki, jeżeli faktycznie realizowany przez Spółkę obrót dotyczący produktów (będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów) - na skutek rabatów udzielonych Dealerom - ulega zmniejszeniu, również podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe takich jak udzielona bezpośrednio Spółce indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "DIS") z 24 lipca 2013, sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP, indywidualna interpretacja dla Spółki z 25 marca 2014, sygn. IPPP3/443-8/14-2/MK, a także indywidualna interpretacja DIS z 22 stycznia 2013 (sygn. IPPP3/443-1066/12-2/PR).

Reasumując, w opinii Spółki rabaty pośrednie udzielone Dealerom, stanowić będą dla Spółki obniżki cen w formie rabatów, o których mowa w art. 29a ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. i w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu ich udzielenia. W konsekwencji powyższego, cała kwota rabatu powinna być traktowana dla celów podatku VAT przez Spółkę jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj.m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę rabatu.

Zdaniem Spółki, rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w odpowiednio prowadzonej dokumentacji, do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji. W konsekwencji, podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz danego odbiorcy, w tym przypadku Dealera.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na danym etapie łańcucha dostaw (którym w przestawionym stanie faktycznym jest Spółka), odbiorcy znajdującemu się na dalszym etapie łańcucha dostaw (np. Dealerowi), bez pośrednictwa podmiotów biorących udział w dostawie pierwotnej (tekst jedn.: bez pośrednictwa Dystrybutorów), to w konsekwencji:

Tym samym, przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka udzielająca rabatu Nabywcy może ten rabat udokumentować. W związku z przedstawionymi powyżej argumentami stosownym dokumentem nie jest w tym przypadku faktura korygująca.

Jednocześnie, w opinii Spółki brak jest przeszkód do uznania, że takim właściwym dokumentem nie może być nota księgowa, będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu.

Zdaniem Spółki, nie ma ona możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz danego Dealera, gdyż - jak wskazano powyżej - między Spółką a Dealerem nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy, zatem Spółka nie wystawiła temu Dealerowi żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego mu rabatu.

W analizowanym stanie faktycznym nie będzie możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielanych rabatów, które zostały zawarte w art. 106j Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżek cen i upustów, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca w tym przepisie celowo użył sformułowania "faktura korygująca", zawężając tym samym sytuację, do której odnosi się powołany przepis, konkretnie do przypadku, w którym rabaty określone w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono pierwotną fakturę VAT. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż Spółka wystawia faktury VAT jedynie na rzecz Dystrybutorów, a nie na rzecz Dealerów, którym udzielane są rabaty pośrednie (bonusy).

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie sprecyzował bowiem sposobu i formy, w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno, co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, dokument księgowy w postaci noty należy uznać za dokument, który powinien w sposób odpowiedni (wystarczający) dokumentować udzielenie przez Spółkę rabatu pośredniego Dealerowi.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Dealera, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie produktu oraz kwota rabatu.

Na tej podstawie Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych rabatów udzielonych Dealerom, a kwota udzielonego rabatu wskazana na nocie traktowana będzie jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT należnego podlegającą obniżeniu.

Przedstawione podejście znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo, we wspomnianej już w pkt 1 indywidualnej interpretacji DIS w W-wie udzielonej Spółce z dnia 24 lipca 2013, sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP oraz z dnia 25 marca 2014, sygn. IPPP3/443-8/14-2/MK.

Ad. 3.

W opinii Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z momentem udzielenia rabatu odpowiedniemu Dealerowi, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową na tego Dealera.

W przypadku, gdy wystawienie noty uznaniowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Spółkę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli na moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu Dealerowi, określony w dacie dokonania transferu środków pieniężnych na konto Dealera. Zaprezentowane stanowisko znalazło także odzwierciedlenie przykładowo w indywidualnej interpretacji DIS w Warszawie z dnia 24 lipca 2013, sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP, interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 25 marca 2014 (sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw).

Podsumowując, w ocenie Spółki, gdy wystawienie noty uznaniowej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z niej kwoty, Spółka powinna obniżyć obrót (i tym samym podatek VAT należny) za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu jako zdarzenia uprawniającego do korekty podatku VAT. Dla celów udokumentowania rabatu, powinna zostać wystawiona nota uznaniowa. Niemniej, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja drukarek, maszyn do pisania, urządzeń wielofunkcyjnych itd. Zgodnie z obecnie przyjętym schematem działalności gospodarczej, Spółka sprzedaje ww. towary do kilku dystrybutorów na terytorium kraju, którzy następnie odsprzedają te towary do dealerów. Obecnie, Spółka nie dokonuje żadnych dostaw bezpośrednio do Dealerów (tekst jedn.: takich, które odbywałyby się bez pośrednictwa Dystrybutorów). W ramach działań mających na celu wspieranie sprzedaży oraz zwiększenie atrakcyjności cenowej oferowanych towarów dla Dealerów, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny wybranych jej towarów. Dealerzy nie będą zobowiązani do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Spółki, uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od dokonania przez danego Dealera określonych w umowie/aneksie do umowy zakupów wybranych produktów Spółki. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Dealerowi bezpośrednio przez Spółkę. Celem opisanego wyżej działania Spółki jest motywowanie Dealerów do bardziej efektywnej sprzedaży wybranej grupy produktów Spółki, poprzez uatrakcyjnienie warunków ich zakupu (zwrot części ceny zapłaconej przez Spółkę w formie bonusu-rabatu pośredniego). Powyższy bonus (rabat pośredni) będzie udokumentowany notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Spółkę), gdyż w opisanym powyżej przypadku Spółka nie ma możliwości wystawiania na rzecz sprzedawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ Spółka nie wystawiła żadnej faktury sprzedażowej na rzecz Dealera. Dealer otrzymuje fakturę zakupową od Dystrybutora, a nie od Spółki.

Na tle tak przestawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Dealerom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, i czy w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT oraz czy właściwym sposobem ich udokumentowania będzie wystawienie noty księgowej, a także czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony danemu nabywcy.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć "bonifikata" ani "rabat" zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303)"bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanych wyżej definicji "bonifikaty" i "rabatu" należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Dealerów, ale zgodnie z regulaminem promocji udziela im rabatów w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Dealer otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego Dealera nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił za towar i otrzymał cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacone środki pieniężne stanowią w istocie rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii dokumentowania udzielonych rabatów należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Niewątpliwie rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jednakże, jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw dalszemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez nie dokonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej dalszemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca sprzedaje towary Dystrybutorom, którzy następnie odsprzedają te towary Dealerom. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych dostaw bezpośrednio do Dealerów. Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny wybranych jej towarów dla Dealerów. Dealerzy nie będą zobowiązani do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Spółki, uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od dokonania przez danego Dealera określonych w umowie/aneksie do umowy zakupów wybranych produktów Spółki. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Dealerowi bezpośrednio przez Spółkę. Celem opisanego wyżej działania Spółki jest motywowanie Dealerów do bardziej efektywnej sprzedaży wybranej grupy produktów Spółki, poprzez uatrakcyjnienie warunków ich zakupu (zwrot części ceny zapłaconej przez Spółkę w formie bonusu-rabatu pośredniego).

Zatem, w opisanej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Dealerami nie dochodzi do dostawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien wystawić Dealerom żadnej faktury.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wypłaty środków pieniężnych w związku z przeprowadzaną akcją promocyjną dokumentowane są notami księgowymi (notami uznaniowymi) wystawionymi przez Wnioskodawcę. Noty te zawierają odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Dealera, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Dealerowi rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz Dealera rabat pieniężny. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie to dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na konto Dealera. Jednocześnie, jak wykazano wyżej Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Dealerowi należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosowanie do art. 29a ust. 10 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.