IPPP1/4512-633/15-2/JL - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zajmującą się m.in. działalnością w zakresie projektowania systemów hamulcowych, kierowania projektami oraz prowadzeniem lokalnego serwisu urządzeń dostarczonych na Polski rynek. Odpowiedzialna jest również za dystrybucję produktów Grupy na terenie Polski, a w szczególności systemów hamulcowych, drzwiowych, klimatyzacji i osprzętu elektrycznego do pojazdów szynowych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca wykorzystuje do celów swojej działalności gospodarczej leasingowane samochody osobowe. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Spółka traktuje samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak też do prywatnego użytku pracowników.

Spółka zawarła z podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi - Sp. z o.o. Sp.K. - będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Dostawca), umowę - "Umowa o wydanie i używanie Kart Flotowych" (dalej: Umowa), określającą zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcą w zakresie dokonywania przez Spółkę transakcji (polegających na zakupie przez Spółkę towarów i usług na wyznaczonych stacjach paliwowych) przy użyciu kart flotowych (dalej: Karty Flotowe), w szczególności w zakresie nabywania paliwa. Integralną część Umowy stanowią Ogólne Warunki Handlowe, obowiązujące w zakresie realizacji transakcji przy użyciu Kart Flotowych (w dalszej części niniejszego wniosku przez pojęcie "Umowa należy rozumieć również postanowienia Ogólnych Warunków Handlowych).

W celu realizacji Umowy Dostawca wydaje spółce Karty Flotowe, przy użyciu których pracownicy Spółki mają możliwość dokonywania bezgotówkowego zakupu paliwa na wybranych stacjach paliw, a także innych produktów paliwowych oraz wybranych produktów pozapaliwowych (uzgodnionych przez strony w Umowie, w zależności od pakietu usług, na które umówiły się strony - Dostawca może ograniczyć wybór towarów i usług dostępnych do nabycia przy użyciu Karty, jeśli taki ograniczony zakres produktów jest przewidziany w danym pakiecie, wybranym przez klienta Dostawcy). Karty Flotowe mogą być wydane na nazwisko kierowcy (pracownika Spółki) lub na numer rejestracyjny pojazdu Spółki. Dokonanie transakcji przy użyciu Karty Flotowej następuje przez okazanie Karty Flotowej i wprowadzenie numeru PIN. Niemniej, zgodnie z Umową, Karta Flotowa nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za produkty i usługi oraz do pobierania gotówki. Karta upoważnia jej posiadacza jedynie do dokonania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Umowa pomiędzy Spółką a Dostawcą określa również (między innymi):

Zgodnie z treścią Umowy, transakcje rozumiane jako umowy zawarte na wybranych stacjach paliw, przedmiotem których jest zakup przez Spółkę produktów lub usług z wykorzystaniem Kart Flotowych, po których następuje uregulowanie należności przez Spółkę na rzecz Dostawcy, są dokumentowane fakturami VAT. Faktury te są wystawiane przez Dostawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z Umową, dniem sprzedaży jest ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, równego miesiącowi kalendarzowemu.

Dla doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Flotowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach paliwowych nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego Jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Flotowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach paliwowych nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1. zalicza się wydatki dotyczące:

Przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Artykuł 12 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi zaś, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia, zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z regulacjami art. 86a ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze samochodów osobowych przeznaczonymi do użytku mieszanego, w tym (od 1 lipca 2015 r.) do wydatków związanych za zakupem paliwa do takich samochodów.

Oznacza to, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa. W takim przypadku bowiem Dostawca sam nabędzie paliwo i dokona jego odsprzedaży na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonaj każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Liczy się bowiem ekonomiczne władztwo nad towarem, które może się przejawiać na wiele sposobów. Podkreślał to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-1248/14/KO.

Dla ustalenia, że Dostawca nabywa paliwo, a następnie dokonuje jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy, istotny jest przede wszystkim fakt, że Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Bez spełnienia tego wymogu trudno byłoby bowiem uznać, że w analizowanej sytuacji dochodzi do zgodnej z prawem sprzedaży paliwa. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez podmiot dokonujący sprzedaży stanowiło jeden z argumentów przemawiających za tym, że sprzedający posiadał prawo do dysponowania towarami (paliwem) jak właściciel, na którą zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1425/14/KT).

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie Dostawca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. To Dostawca ma decydujący wpływ na kluczowe warunki dostawy, takie jak miejsce dostawy, rodzaj i parametry towarów, cena paliwa czy sposób dokonywania rozliczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, o ekonomicznym władztwie Dostawcy nad towarem świadczy m.in. fakt, że to Dostawca określa jakie towary i usługi można nabywać za pośrednictwem Kart Flotowych (konstruuje on pakiety, w ramach których ogranicza nabywane towary i usługi do określonej tytko grupy, np. samych paliw) oraz wskazuje miejsca (stacje), na których Karty Flotowe są akceptowane (wyznaczając tym samym miejsce dostawy paliwa), co również jest akcentowane w interpretacjach Ministra Finansów jako jeden z przejawów władztwa ekonomicznego nad towarem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Dodatkowo, o władztwie ekonomicznym Dostawcy nad sprzedawanymi produktami (w tym paliwowymi) świadczy również fakt, iż Dostawca ma wpływ na istotny element obrotu tymi towarami, jakim jest określenie miesięcznej deklaracji kwotowej w zakresie szacunkowych zakupów realizowanych za pośrednictwem Kart Flotowych przez Wnioskodawcę (wskazując limit kwotowy zakupów). Na ten aspekt zwrócił z kolei uwagę Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW.

Ponadto, co jest szczególnie istotne, Dostawca ma prawo ustalania ceny na dostawę produktów paliwowych dla Wnioskodawcy. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, z treści Umowy bezpośrednio wynika, że Dostawca udziela Wnioskodawcy rabatu w określonej kwocie za każdy litr paliwa, nabywany przez Spółkę na stacji paliw danej sieci. W analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13-4/AWa) stwierdził, że "Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez Nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu." Okoliczność ta, w ocenie organu, jest jednym z argumentów przemawiających za stanowiskiem, że sprzedawca paliwa faktycznie rozporządza towarami jak właściciel.

Ponadto, Dostawca ma zagwarantowane umownie prawo odmowy sprzedaży paliwa w razie zrealizowania się okoliczności wskazanych w Umowie (w szczególności w sytuacji naruszenia przez Spółkę postanowień Umowy). Co Istotne, wiąże się z nim techniczna możliwość odmowy sprzedaży, jaką jest zablokowanie Karty Flotowej przez Dostawcę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek dysponowania towarem jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż paliwa przy użyciu Karty Flotowej nie jest w szczególności usługą finansowania. Jak zostało podkreślone w Umowie, Karty Flotowe nie są kartami płatniczymi oraz nie uprawniają do zapłaty za produkty i usługi oraz do pobierania gotówki.

Ponadto, z treści Umowy bezpośrednio wynika, że dostawa paliwa na stacji na rzecz Wnioskodawcy jest dokumentowana fakturą VAT, wystawianą Spółce przez Dostawcę.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego."

W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że Dostawca Faktycznie posiada ekonomiczne władztwo nad towarem sprzedawanym Wnioskodawcy (gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami), bez względu na fakt, że fizycznie tego towaru nie przekazuje.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu Kart Flotowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabytego przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-340/13/MN;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-692/13/AMP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zaznacza jednocześnie, że w przypadku zakupu paliw, prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na to, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.