IPPP1/4512-632/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na zamknięty rachunek powierniczy w momencie wpłaty środków pieniężnych przez klienta-jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na zamknięty rachunek powierniczy w momencie wpłaty środków pieniężnych przez klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. sp. z o.o. sp.k. (dalej: spółka, S.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, tj. wznoszenia budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży poszczególnych wydzielonych mieszkań (określana powszechnie jako działalność deweloperska). Spółka związana jest regulacjami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej: Ustawa deweloperska). Ustawa weszła w życie z dniem 29 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z regulacją tej ustawy osoba (dalej: klient), która nabywa lokal mieszkalny od dewelopera wpłaca środki pieniężne tytułem zapłaty ceny na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej: ZRP). Deweloper w trakcie realizacji inwestycji nie korzysta ze środków zgromadzonych na rachunku. Staje się to możliwe dopiero po przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego. Celem regulacji jest zabezpieczenie środków finansowych klientów do czasu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (zabezpieczenie przed wadliwym wykonaniem lub bankructwem dewelopera). Spółka realizuje inwestycje objęte przepisami ustawy deweloperskiej samodzielnie, a jej komplementariuszem i komandytariuszem są odpowiednio spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i osoba fizyczna.

Spółka zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej zawiera z klientami umowy - tzw. Umowy deweloperskie. Z umowy wynika, że:

* Spółka zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego,

* Spółka zobowiązuje się do ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na klienta (dalej: przeniesienie prawa do lokalu),

* Klient zobowiązuje się do zapłaty ceny tytułem przeniesienia własności.

Spółka przewiduje, że klienci przed przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego dokonają wpłat stanowiących łącznie 100% wartości lokalu mieszkalnego. Zgodnie z regulacjami ustawy deweloperskiej spółka zobowiązana jest zapewnić klientom co najmniej jeden z czterech środków ochrony przewidzianych w ustawie. Spółka planuje zapewnić środek ochrony w postaci ZRP.

W związku z tym spółka zawarła z bankiem umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej: umowa ZRP) do umowy ZRP dołączony został regulamin zawierający szczegółowe zasady postępowania z rachunkiem powierniczym. Na podstawie zawartej umowy ZRP bank otworzył rachunek (i utworzy subkonta dla każdego z klientów) i zobowiązał się do przechowywania środków pieniężnych wpłacanych przez klientów.

W przypadku zawarcia umowy ZRP środki zostaną wypłacone spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia ZRP. Wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na ZRP dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na ZRP będą oprocentowane, a spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że wpłata środków pieniężnych przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (ZRP) nie stanowi otrzymania zapłaty (całości lub części) na poczet przyszłej dostawy towarów (lokalu) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i w konsekwencji wpłata tych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki realizującej inwestycję deweloperską.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem spółki wpłata przez klienta środków pieniężnych na ZRP nie powoduje powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego VAT, ponieważ nie dochodzi do "otrzymania" całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy towarów, której przedmiotem są lokale mieszkalne.

Stanowisko spółki wynika z charakteru prawnego ZRP. Konstrukcja ZRP wyklucza możliwość ekonomicznej kontroli (władztwa) spółki nad wpłaconymi przez klientów środkami pieniężnymi. W chwili dokonania przez klienta wpłaty na ZRP nie dochodzi do faktycznego "otrzymania" środków finansowych w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT po stronie spółki.

Zagadnienie funkcjonowania rachunków powierniczych w Polsce reguluje ustawa i prawo bankowe (dalej PB). Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy PB na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Art. 59 ust. 3 ustawy PB stanowi, że umowa ta powinna określać warunki, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Ustawa deweloperska wykorzystuje tą konstrukcję i doprecyzowuje ją dla potrzeb działalności deweloperskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej przez ZRP należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy PB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo. Środki zgromadzone na ZRP nie są udostępnione do swobodnego dysponowania nimi przez posiadacza rachunku tj. Dewelopera. Rachunek powierniczy pełni funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali, co jest wypełnieniem założenia ustawodawcy w zakresie stworzenia skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w przypadku gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera. Środki zgromadzone na ZRP mają zagwarantowane pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń klientów, poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania tymi środkami.

Środki pieniężne zgromadzone na ZRP przeznaczone są na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów i mogą być zadysponowane przez dewelopera dopiero z chwilą przedłożenia bankowi potwierdzenia przeniesienia na klienta prawa do lokalu lub też z chwilą zakończenia odpowiedniego etapu prac i potwierdzenia tego faktu przez specjalistę zatrudnionego przez bank. Oznacza to, że w okresie pomiędzy podpisaniem umowy deweloperskiej z klientem (zobowiązującej klienta do wpłat na ZRP) a momentem przeniesienia samego prawa do lokalu deweloper nie ma formalnego dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych.

Należy również pamiętać, że do chwili przeniesienia własności danej nieruchomości, przy spełnieniu określonych warunków wynikających z ustawy deweloperskiej, klient ma prawo wypowiedzieć umowę deweloperską. W efekcie wypowiedzenia umowy deweloperskiej, bank zwraca klientowi zdeponowane uprzednio środki pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że wpłata na ZRP nie wiąże się z otrzymaniem przez spółkę faktycznego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka ma jedynie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości środków pieniężnych zdeponowanych na ZRP. Przejście władztwa nad środkami pieniężnymi jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego zaistnienie zależy od faktu powodzenia projektu deweloperskiego podjętego przez spółkę i w efekcie przeniesienia własności prawa do danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 8 otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia czy wpłata środków pieniężnych na ZRP może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy (wydania lokalu).

Z przepisów art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji "otrzymania", należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo "otrzymać" oznacza:

Źródło: internetowy słownik języka polskiego PWN.

Zgodnie z definicjami "otrzymanie" powinno mieć wymiar realny ostateczny, a nie potencjalny.

W tym kontekście należy zauważyć, że do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu (wydanie dyspozycji zamknięcia ZRP) spółka ma jedynie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy deweloperskiej i przeniesie na rzecz klienta prawo do wybudowanego lokalu. Do momentu ziszczenia się wspomnianego warunku spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wpłata dokonywana przez klienta na ZRP nie może być uznana po stronie spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - ust. 2 ww. artykułu.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej zawiera z klientami umowy - tzw. umowy deweloperskie. Z umowy wynika, że:

* Spółka zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego,

* Spółka zobowiązuje się do ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na klienta (dalej: przeniesienie prawa do lokalu),

* Klient zobowiązuje się do zapłaty ceny tytułem przeniesienia własności.

Spółka przewiduje, że klienci przed przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego dokonają wpłat stanowiących łącznie 100% wartości lokalu mieszkalnego.

Spółka zawarła z Bankiem umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej: Umowa ZRP). Na podstawie zawartej umowy ZRP Bank otworzył rachunek (i utworzy subkonta dla każdego z klientów) i zobowiązał się do przechowywania środków pieniężnych wpłaconych przez klientów. W przypadku zawarcia umowy ZRP środki zostaną wypłacone spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia ZRP. Wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na ZRP dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na ZRP będą oprocentowane, a spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami. W przypadku zawarcia umowy ZRP środki zostaną wypłacone spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia ZRP. Wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na ZRP dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na ZRP będą oprocentowane, a spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że dokonane przez nabywcę wpłaty na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Dopiero w momencie dokonania dostawy lokalu zachodzić będzie, konieczność opodatkowania transakcji, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunki powiernicze, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie będą rodziły po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.