IPPP1/4512-595/15-3/AS - VAT w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji lub pokrewnych praw autorskich świadczonych w przypadku gdy umowa dotyczy pojedynczego okresu i jednorazowej płatności

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji lub pokrewnych praw autorskich świadczonych w przypadku gdy umowa dotyczy pojedynczego okresu i jednorazowej płatności - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji lub pokrewnych praw autorskich świadczonych w przypadku gdy umowa dotyczy pojedynczego okresu i jednorazowej płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej "Spółka") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych, których odbiorcami są głównie duże i małe przedsiębiorstwa oraz instytucje administracji publicznej. Do podstawowych obszarów działalności firmy należą: doradztwo informatyczne, produkcja i wdrażanie oprogramowania, integracja rozwiązań, audyt i testowanie oprogramowania, dostarczanie infrastruktury informatycznej, a także outsourcing informatyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, polegających m.in. na:

Ad 1)

Świadczone przez Spółkę usługi wsparcia, nadzoru, serwisu itp. są usługami o charakterze ciągłym - polegającymi na stałym i powtarzalnym świadczeniu Spółki na rzecz klienta. Usługi te świadczone są nieprzerwanie przez okres trwania umowy (wykonywania usługi), w ramach których Spółka musi często zapewnić samą gotowość do jej wykonania. Natura tych usług nie pozwala na wyodrębnienie odrębnych i samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług.

Ad 2)

Istotą świadczonych przez Spółkę usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) jest przekazanie prawa do korzystania z utworu na rzecz licencjobiorcy na pewien okres czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie usług scharakteryzowanych w ramach pkt 2 stanu faktycznego, tj. sprzedaży i udzielania licencji lub pokrewnych praw autorskich itp. świadczonych w pojedynczych okresach czasu, z tytułu których przewidziana jest jednorazowa płatność.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki w przypadku usług udzielania licencji lub pokrewnych praw autorskich na pojedyncze okresy czasu, nie rozliczanych w okresach rozliczeniowych lecz płatnych z dołu bądź z góry jednorazowo, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stwierdza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wskazujący, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części przewidziano zapłatę nie będzie miał zastosowania do analizowanego stanu faktycznego jako, że w przedmiotowych umowach przewidziane są jednorazowe płatności. W ocenie Wnioskodawcy zastosowania w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie również ust. 3 zd. 1 powyższego przepisu ustawy, jako że w ramach przedmiotowych usług nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

W świetle powyższego istotną kwestią jest to, co należy uznać za moment wykonania usługi, a więc moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT w sytuacjach świadczenia usług udzielania licencji itp. w pewnych pojedynczych okresach czasu za jednorazową płatnością. W ocenie Spółki w przypadku powyżej wskazanych usług za moment wykonania usługi należy uznać pierwszy dzień okresu, na który prawo zostało udzielone (czyli przykładowo w przypadku licencji udzielonej od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego będzie 1 stycznia 2014 r.). Powyższe wynika z faktu, że w ocenie Spółki rozróżnić należy naturę usług np. wsparcia, które są faktycznie świadczone przez cały okres opłaconego okresu, od czynności udzielenia licencji, której istotą jest przekazanie prawa do danego utworu, co ma z reguły miejsce w pierwszym dniu okresu obowiązywania licencji.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet o ile licencja jest udzielona na czas określony, o wykonaniu usługi można mówić już na moment jej udzielenia. Obowiązkiem licencjodawcy jest przekazanie przysługującego mu prawa do eksploatacji utworu. Udzielając licencji, przekazuje te prawa (w określonym w umowie zakresie) licencjobiorcy. To, że licencji udzielono na czas określony oznacza jedynie, że po upływie określonego terminu licencjobiorca nie ma prawa do korzystania z utworu w określonym w umowie zakresie. Natomiast na moment udzielenia licencji licencjodawca wykonuje swój obowiązek, spełniona zostaje istota usługi - przekazuje prawo licencjobiorcy. Zważyć należy, że część licencji udzielanych jest bezterminowo co dodatkowo uzewnętrznia, że kluczowy element usługi jest wykonany w momencie przekazania praw, zaś okres na który udzielona jest licencja ma charakter wtórny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, za datę powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku analizowanych świadczeń należy uznać datę rozpoczęcia obowiązywania udzielonej przez Spółkę licencji (czyli w przypadku, kiedy licencja została udzielona na pojedynczy okres czasu np. od 15 stycznia 2014 r. do 14 stycznia 2015 r. i płatność ma być dokonana jednorazowo, data 15 stycznia 2014 r. będzie oznaczać datę powstania obowiązku podatkowego VAT).

Powyższe podejście potwierdzają interpretacje wydawane przez organa podatkowe, w tym:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r. (sygn. IBPP2/443-191/14/ICZ),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2014 r. (sygn. IPP1/443-44/14-2/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług polegających m.in. na sprzedaży i udzielaniu licencji lub pokrewnych praw autorskich. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia obowiązku podatkowego w przypadku gdy umowa/zamówienie dotyczy pojedynczego okresu i jednorazowej płatności, a ponadto w umowie/zamówieniu brak jest następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Istotą świadczonych przez Spółkę usług udzielania licencji (w tym na korzystanie z programów komputerowych) jest przekazanie prawa do korzystania z utworu na rzecz licencjonobiorcy na pewien okres czasu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług udzielania licencji.

Powołany wyżej art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy). Ponadto należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach ustawa wskazuje "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną. Określone w art. 19a ust. 3 ustawy usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w opisanym przypadku art. 19a ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy jedynie tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym, np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, w umowie między stronami nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

Zatem dla usług udzielenia licencji płatnych jednorazowo, dla których nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, obowiązek podatkowy co do zasady będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udzielenia licencji. W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku udzielenia licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z utworu na rzecz licencjobiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku usług udzielenia licencji, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać wg zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie udzielenia licencji na eksploatację, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji. Natomiast w przypadku, gdy przed wykonaniem tych usług Spółka otrzyma zaliczkę, wówczas obowiązek powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji lub pokrewnych praw autorskich, natomiast w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług wsparcia, nadzoru, serwisu, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.