IPPP1/4512-576/15-3/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za zwrócenie przez Leasingobiorcę pojazdu po zakończeniu leasingu w stanie pogorszonym w stosunku do Dobrego Stanu - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za zwrócenie przez Leasingobiorcę pojazdu po zakończeniu leasingu w stanie pogorszonym w stosunku do Dobrego Stanu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. świadczy usługi leasingu (zarówno tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz usługi najmu (główny przedmiot działalności). Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych z klientami.

Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. W związku z ww. działalnością Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zawierane przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego (traktowanego na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców), będą zawierały w przyszłości, m.in. postanowienia, zgodnie z którymi:

* Leasingobiorca obowiązany jest do stosowania się do instrukcji obsługi pojazdów oraz przewodnika użytkownika pojazdu przygotowanego przez Spółkę oraz bierze na siebie ryzyko oraz odpowiedzialność poniesienia kosztów w przypadku naruszenia obowiązków Leasingobiorcy;

* Leasingobiorca zobowiązuje się i zapewnia, że dołoży wszelkiej staranności w utrzymaniu pojazdów w Dobrym Stanie, będzie ich używać zgodnie z przepisami, przeznaczeniem i wyposażeniem, zasadami technicznymi i eksploatacyjnymi wskazanymi przez producenta, oraz dołoży należytej staranności, aby pojazdy nie zostały w żaden sposób uszkodzone, jak również przejmuje na siebie wszelką odpowiedzialność za szkody wyrządzone używaniem pojazdu w niedopuszczalnej formie;

* Dobry Stan pojazdu oznacza stan niepogorszony w stosunku do stanu z dnia wydania, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego używania;

* w związku z zakończeniem umowy leasingu Leasingobiorca obowiązany jest zwrócić pojazd w Dobrym Stanie; przed zwrotem pojazdu obowiązany jest usunąć dokonane w/na nim zmiany, usterki lub uszkodzenia;

* zwrot pojazdu w związku z zakończeniem umowy leasingu w stanie pogorszonym w stosunku do Dobrego Stanu stanowi naruszenie postanowień umowy leasingu;

* naruszenie postanowień umowy leasingu stanowi w szczególności zwrot pojazdu: (i) nadmiernie zużytego, (ii) w którym powstałe w okresie używania przez Leasingobiorcę zmiany, usterki lub uszkodzenia, w tym także, acz nie wyłącznie, wynikające z nadmiernego zużycia, nie zostały usunięte;

* z tytułu naruszenia postanowień umowy leasingu, o których mowa powyżej, Spółce należy się od Leasingobiorcy tytułem rekompensaty kwota w wysokości szacowanych kosztów przywrócenia pojazdu do Dobrego Stanu, a w razie nieopłacalności lub braku takiej możliwości - w wysokości odpowiadającej utracie wartości pojazdu względem Dobrego Stanu;

* uchylenie się przez Leasingobiorcę od zapłaty kwoty, o której mowa powyżej, uprawnia Spółkę do wystąpienia na drogę sądową. W takim przypadku wartości, o których mowa w poprzednim punkcie, nie limitują roszczeń Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty należne Spółce od Leasingobiorcy w związku ze zwróceniem przez Leasingobiorcę pojazdu po zakończeniu leasingu w stanie pogorszonym w stosunku do Dobrego Stanu, co uznawane jest za naruszenie umowy leasingu przez Leasingobiorcę, będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty należne Spółce od Leasingobiorcy w związku ze zwróceniem przez Leasingobiorcę pojazdu po zakończeniu okresu leasingu w stanie pogorszonym w stosunku do Dobrego Stanu, co uznawane jest za naruszenie umowy leasingu przez Leasingobiorcę, nie będą stanowiły wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT i, jako płatności o charakterze odszkodowawczym, nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie, obciążenia tego rodzaju powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą dokumentów innych niż faktura, np. za pomocą not księgowych (obciążeniowych).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde świadczenie realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w ww. rozumieniu oraz w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania nim jak właściciel).

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów, w związku ze zwrotem pojazdu przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki nie dochodzi niewątpliwie do dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy (Spółka nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy). Brak jest także podstaw do uznania, iż w przypadku tym ma miejsce świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy. Dotyczy to również sytuacji, gdy Leasingobiorca zwraca pojazd do Spółki w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu, w związku z czym jest obciążany określoną kwotą należną Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem zdarzenia uznawanego przez strony za naruszenie przez Leasingobiorcę postanowień umowy leasingu. Stąd, kwoty tej (traktowanej jako rekompensata/odszkodowanie) nie można przyporządkować do jakiegokolwiek świadczenia Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, w przypadku których spełnione są łącznie następujące warunki:

* czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

* w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,

* za odpłatnością (wynagrodzeniem), przy tym między wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym,

* występuje ekwiwalentność między świadczoną usługą a wynagrodzeniem,

* odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niej ekonomiczną korzyść).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące rozliczeń wynikających ze zwrotu przez Leasingobiorcę pojazdu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu, w rozpatrywanym przypadku nie występuje świadczenie usług, o którym mowa powyżej. Według Wnioskodawcy nie zostaną bowiem spełnione co najmniej trzy ostatnie przesłanki, tj. nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między płatnością dokonywaną przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki, w zamian za którą Leasingobiorca uzyskiwałby ekonomiczną korzyść.

Aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy. Zgodnie z ustawą o VAT świadczenie to może przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Każdorazowo efektem takiego świadczenia powinna być jednak korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia.

W rozpatrywanym przypadku Spółka nie będzie spełniać takiego świadczenia na rzecz Leasingobiorcy, który - w rezultacie - nie będzie uzyskiwał wymiernej korzyści w związku z uiszczeniem na rzecz Spółki kwoty należnej z tytułu zwrotu pojazdu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu.

2. Charakter opłat za zwrot pojazdu na rzecz Spółki w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty, którymi Leasingobiorca obciążany będzie przez Spółkę w przypadku zwrotu na jej rzecz pojazdu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu, będą miały charakter odszkodowawczy. Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem w rezultacie nienależytego wywiązania się przez Leasingobiorcę z ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy leasingu, które polegają w szczególności na utrzymywaniu i zwrocie pojazdu w Dobrym Stanie. Jeśli Leasingobiorca nie wywiązuje się z ww. obowiązków, dopuszczając się tym samym naruszenia postanowień umowy leasingu, zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki określoną kwotę, która ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować straty Spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem ww. kwoty Leasingobiorca nie będzie uzyskiwał natomiast od Spółki świadczenia wzajemnego, które przejawiałoby się po jego stronie określoną korzyścią ekonomiczną. Jest to konsekwencją celu wprowadzenia takiej opłaty, którym jest zapobieganie powstawaniu takich sytuacji, a w razie ich zaistnienia - zrekompensowanie szkody powstałej po stronie Spółki, a nie zapewnienie korzyści dla Leasingobiorcy, który ponosi w ten sposób jedynie ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami umowy leasingu.

Na potwierdzenie odszkodowawczego charakteru rozpatrywanego obciążenia należy odwołać się do Kodeksu cywilnego, który przewiduje w art. 361 § 1, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego - podatnika. Zapłata ta nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP).

Powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku płatności uiszczanej przez Leasingobiorcę w związku ze zwrotem na rzecz Spółki pojazdu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, ma ona zrekompensować straty powstałe po stronie Spółki w związku ze szkodami/zniszczeniami w przedmiocie leasingu zwracanego na jej rzecz, które wpływają na jego wartość rynkową i, w przypadku podjęcia decyzji o jego sprzedaży, atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Po stronie Leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść: przedmiot leasingu jest bowiem przez niego zwracany i jego dalszy stan (w tym jego przywrócenie do Dobrego Stanu) pozostają bez wpływu na sytuację Leasingobiorcy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443- 1074/14-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, iż:

"W analizowanej sprawie Spółka, działając jako finansujący lub wynajmujący, zawiera umowy leasingu oraz najmu pojazdów samochodowych z Korzystającymi. W momencie zwrotu samochodu dokonywana jest kontrola jego stanu technicznego. W przypadku złego stanu technicznego oraz uszkodzeń uznaje się, że warunki wynikające z umowy leasingu/najmu nie zostały spełnione. Spółka obciąża wówczas Korzystającego opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy - ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń pojazdu. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-601/13-4/AP), w której stwierdził m.in., iż:

"W przedmiotowej sprawie Spółka pobiera od Korzystających opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia, tj. zły stan techniczny oraz uszkodzenia maszyn. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy - ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń maszyny. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT."

Rezultatem uznania, że obciążenie Leasingobiorcy w przypadku zwrotu przez niego przedmiotu leasingu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu nie będzie wynagrodzeniem w zamian za świadczenie opodatkowane VAT, powinno/musi być stwierdzenie, iż powinno ono być dokumentowane przez Spółkę za pomocą dokumentów innych niż faktura. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT dokumentowaniu za pomocą faktury podlega sprzedaż, przez którą rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Rozpatrywane obciążenia, jako że nie będą stanowiły wynagrodzenia w zamian za tego rodzaju czynności, nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w części wniosku dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.