IPPP1/4512-575/15-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 sierpnia 2015 r. (doręczone w dniu 14 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych zrealizowane przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych zrealizowane przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 sierpnia 2015 r. (doręczone w dniu 14 sierpnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje nabywać paliwa, towary i usługi przy użyciu kart paliwowych X. (dalej: "karty" lub "karty paliwowe") na podstawie umowy (dalej; "Umowa") z Y. Oddział w Polsce (dalej: "Y.") oraz z I. (z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dalej: "I."). Umowa reguluje zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw, towarów i usług na stacjach benzynowych należących do Y. lub podmiotów współpracujących z Y. lub I., z którymi Y. lub I. zawarły umowy w ramach porozumienia "Routex" (dalej jako: "Operatorzy").

Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Y. lub I. towarów i usług. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne czy usługi myjni samochodowej. Zgodnie z treścią Umowy, Y. oraz I. oferują możliwość nabycia asortymentu produktów w oznaczonych miejscach, zaś decyzję o zakupie konkretnego towaru lub usługi, zgodnie z uzgodnionymi warunkami, podejmuje Spółka.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki będzie:

Umowa stanowi także, że nabycie przez Spółkę towarów od Y. lub I. poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Y. lub I. (w zależności od sytuacji) reprezentowanym przez Klienta a Operatorem. Zawarcie umowy sprzedaży towarów między Operatorem a Y. lub I. nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty paliwowej w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę a dostępnych u Operatorów towarów. Na podstawie Umowy, Spółka jest upoważniona przez Y. oraz I. do zawierania powyższych umów w ich imieniu i na ich rzecz.

Umowa określa szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart, a także warunki finansowe transakcji przewidując, że Y. oraz I. będą obciążać Spółkę za dokonane zakupy w cenach stosowanych przez stacje benzynowe (Operatorów). Umowa przewiduje jednak możliwość przyznawania dodatkowych rabatów na zakupy. Tym samym usługi i towary mogą być nabywane przez Spółkę za cenę inną, niż gdyby Spółka nie korzystała z kart paliwowych.

Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy itd. Ponadto Spółka, jako użytkownik karty paliwowej, zobowiązuje się przestrzegać procedur postępowania z kartami, ustalonych w-regulaminie wydawania i posługiwania się kartami systemu "Routex" oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart - i ponosi pełną odpowiedzialność w tym zakresie. W przypadku zagubienia lub zniszczenia karty, Spółka zobowiązana jest zawiadomić Y. w sposób określony w Umowie.

Wszelkie reklamacje za wady towarów lub nieprawidłowe wykonania usług Spółka ma zgłaszać Y. oraz I., które ponoszą wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Również Spółka ma opowiadać za należyte wykonanie Umowy wyłącznie przed Y. lub I.

Zgodnie z zawartą Umową, sprzedaż paliwa, a także innych towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych, dokumentowana jest fakturami wystawianymi odpowiednio przez Y. (w przypadku zakupu towarów bądź usług u operatorów firmowanych przez Y.) lub I. (w przypadku zakupu towarów bądź usług u operatorów nie firmowanych przez Y. np. na stacjach benzynowych T. w Polsce oraz R., n. i M. za granicą).

Spółka planuje nabywać przy użyciu kart paliwowych towary i usługi wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które będą wykorzystywane w prowadzonej działalności.

Spółka do prowadzenia swojej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT (dalej: "samochody osobowe"). Nie wszystkie samochody osobowe posiadane przez Spółkę spełniają przesłanki określone w art. 86a ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT, pozwalające na pełne odliczenie podatku VAT od towarów i usług związanych z ich eksploatacją.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabywanie wyłącznie na terytorium kraju paliwa oraz innych towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka:

* nie planuje dokonywać żadnych zakupów paliwa, towarów i usług przy użyciu karty paliwowej poza terytorium kraju;

* nie zamierza nabywać żadnego innego asortymentu towarów i usług poza granicami Polski.

* Nie zamierza tankować paliwa poza granicami kraju.

* W związku z brakiem dokonywania nabyć towarów i usług przy użyciu karty paliwowej poza terytorium Polski, żadne z towarów nie będą montowane bezpośrednio poza granicami kraju i nie będą przemieszczane z kraju unijnego lub z kraju trzeciego do Polski.

Spółka wyjaśnia, że do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. W skład innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę, wchodzą inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

* I-o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 425 kg,

* 2- o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 493 kg,

* 3 lub więcej - o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 500 kg,

* 1 - o dopuszczalnej ładowności większej niż 425 kg,

* 2- o dopuszczalnej ładowności większej niż 493 kg,

* 3 lub więcej - o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg.

Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka uwzględnia ograniczenia przewidziane w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego, w szczególności wynikających z przepisów przejściowych obowiązujących do dnia 30 czerwca 2015 r., dotyczących całkowitego braku możliwości odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

* 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

* 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

* 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Spółka nadmienia, że zgodnie z art. 86a ust. 1 w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającej z otrzymanej faktury. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 pkt 3 do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabywanych lub importowanych paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W związku więc z brakiem ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikających z przepisów przejściowych, od 1 lipca 2015 r. podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od nabyć paliwa przeznaczonego do eksploatacji innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych niezależnie od ich ładowności i ilości miejsc (siedzeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y. i I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz podatku VAT naliczonego wynikającego z importu usług, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y. i I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz podatku VAT naliczonego wynikającego z importu usług, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Definicja transakcji łańcuchowej w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot "środkowy" nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru.

Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

2. Transakcje między Spółką a Y. oraz I. jako element transakcji łańcuchowej

W świetle powyższych regulacji, transakcja pomiędzy Spółką a Y. oraz I. jest ostatnim ogniwem transakcji łańcuchowej, w której udział biorą Operator, Y. lub I. oraz Spółka, a wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wystawianie faktur na rzecz Spółki poprzedzone jest zawarciem porozumienia z poszczególnymi Operatorami. Na mocy tych porozumień prawo do rozporządzenia towarami przenoszone jest z Operatora na Y. lub I., a Operator jest tylko upoważnionym przez Y. lub I. wykonawcą zawartej umowy.

Tym samym, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego to Y. lub I. najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Wskazać w tym miejscu należy, że Y. i I. sprawują aktywną rolę w planowanym łańcuchu dostaw, bowiem:

a. Spółka odpowiada za właściwe użytkowanie karty paliwowej wyłącznie przed Y. lub I.,

b. Y. lub I. ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za wady nabywanych przez użytkownika karty towarów oraz przyjmuje reklamacje,

c. ceny nabywanych towarów ustalane są przez Y. lub I. i w związku z tym mogą się różnić od cen oferowanych przez poszczególnych Operatorów,

d. Y. lub I. ustala odpowiednie zasady współpracy z poszczególnymi klientami, w ich gestii leży również określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez klientów, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego i ilościowego transakcji dokonywanych kartami, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty.

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym, dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Y. lub I. Transakcje te stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Y. lub I. na rzecz Spółki.

3. Rozliczenia kart paliwowych na gruncie VAT w świetle orzecznictwa i stanowiska organów podatkowych

Okoliczność, iż Spółka bierze udział w transakcji łańcuchowej, a więc nabywa towary lub usługi odpowiednio od Y. lub I., jednoznacznie potwierdza również orzecznictwo oraz ugruntowane stanowisko organów podatkowych.

i. Na łańcuchowy charakter transakcji przy użyciu kart paliwowych wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1061/13, na gruncie podobnego stanu faktycznego wskazano, iż: "w rozpoznawanej sprawie wystąpiła tzw. "dostawa łańcuchowa". Dochodziło bowiem do dostawy paliwa na rzecz kontrahenta skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawy dokonywał fizycznie krajowy podmiot prowadzący stację paliw, natomiast skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. Co istotne, sąd pierwszej instancji jednoznacznie podkreślił, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahenta miały na celu uzyskanie zapłaty za dostawę paliwa dokonaną przy pomocy polskiego podmiotu, który uczestniczył w "dostawie łańcuchowej". W tak przyjętym stanie faktycznym nie można było skutecznie twierdzić, że skarżąca nie dokonywała dostawy towarów lecz świadczyła usługę finansową".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 229/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2040/13.

ii. Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2015 r. sygn. IY.P2/443-1191/14/IK, która dotyczyła użytkownika karty paliwowej Y., Dyrektor przychylił się do stanowiska wnioskodawcy wskazując, iż "Podkreślenia, (...) wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że B/ i., przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (np. paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy B/ I. i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w innych interpretacjach podatkowych, m.in.:

* interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. sygn.IPPP1/443-709/14-2/AS i z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. IPPP2/443-401/14-3/KBr;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2014 r.,sygn.IY.P2/443-811/14/KO;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1348/14/EK.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:

* suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

* kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług).

Jak wskazano powyżej, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Spółka planuje nabywać określone towary i usługi od Y. i I. Towary te i usługi, co do zasady, mają być sprzedawane na podstawie wystawionych przez Y. lub I. faktur VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Nabycie usług od I. będzie natomiast stanowiło dla Spółki import usług. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Spółka, będąc usługobiorcą usług nabywanych od I. (nie posiadającej ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski), będzie bowiem zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Równocześnie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż zarówno towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych (jak i samochody do których karty będą przypisane), będą służyć do wykonywania działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, może podlegać ograniczeniu w zakresie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Samochody osobowe, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie spełniające przesłanek określonych w art. 86a ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT, nie pozwalają na pełne odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze. W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z takimi pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury lub importu usług.

Jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych zostało czasowo ograniczone na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

Na mocy art. 12 ust. 1 i 2 powyższej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe ograniczenia na opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe, w ocenie Spółki, będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych kartami paliwowymi:

* od 1 lipca 2015 r. - w przypadku paliwa nabywanego do samochodów, które nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki (przy czym kwotę podatku naliczonego stanowić będzie 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze);

* bez ograniczeń czasowych - w przypadku pozostałych towarów i usług.

Podsumowanie

Podsumowując, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Y. lub I. oraz podatku VAT naliczonego wynikającego z importu usług, z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z ustawy o VAT. Taki sposób potraktowania ww. transakcji, jest możliwy ze względu na to, iż został zachowany łańcuchowy charakter dokonywanych transakcji.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabywać paliwa, towary i usługi przy użyciu kart paliwowych X. (dalej: "karty" lub "karty paliwowe") na podstawie umowy z Y. Oddział w Polsce (dalej: "Y.") oraz z I. (z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dalej: "I.").

Umowa reguluje zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw, towarów i usług na stacjach benzynowych należących do Y. lub podmiotów współpracujących z Y. lub I., z którymi Y. lub I. zawarły umowy w ramach porozumienia "Routex" (dalej jako: "Operatorzy").

Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Y. lub I. towarów i usług. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne czy usługi myjni samochodowej. Zgodnie z treścią Umowy, Y. oraz I. oferują możliwość nabycia asortymentu produktów w oznaczonych miejscach, zaś decyzję o zakupie konkretnego towaru lub usługi, zgodnie z uzgodnionymi warunkami, podejmuje Spółka.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki będzie:

Umowa stanowi także, że nabycie przez Spółkę towarów od Y. lub I. poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Y. lub I. (w zależności od sytuacji) reprezentowanym przez Klienta a Operatorem. Zawarcie umowy sprzedaży towarów między Operatorem a Y. lub I. nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty paliwowej w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę a dostępnych u Operatorów towarów. Na podstawie Umowy, Spółka jest upoważniona przez Y. oraz I. do zawierania powyższych umów w ich imieniu i na ich rzecz.

Umowa określa szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart, a także warunki finansowe transakcji przewidując, że Y. oraz I. będą obciążać Spółkę za dokonane zakupy w cenach stosowanych przez stacje benzynowe (Operatorów). Umowa przewiduje jednak możliwość przyznawania dodatkowych rabatów na zakupy. Tym samym usługi i towary mogą być nabywane przez Spółkę za cenę inną, niż gdyby Spółka nie korzystała z kart paliwowych.

Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy itd. Ponadto Spółka, jako użytkownik karty paliwowej, zobowiązuje się przestrzegać procedur postępowania z kartami, ustalonych w-regulaminie wydawania i posługiwania się kartami systemu "Routex" oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart - i ponosi pełną odpowiedzialność w tym zakresie.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Y. i I. stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT tj. odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług oraz w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy z o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów) i emitentem karty paliw. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, transakcja pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą) a Y. oraz I. jest ostatnim ogniwem transakcji łańcuchowej, w której udział biorą Operator, Y. lub I. oraz Spółka, a wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki. Na mocy zawartych porozumień prawo do rozporządzenia towarami przenoszone jest z Operatora na Y. lub I., a Operator jest tylko upoważnionym przez Y. lub I. wykonawcą zawartej umowy. Tym samym, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego to Y. lub I. najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Y. i I. sprawują aktywną rolę w planowanym łańcuchu dostaw, bowiem:

a. Spółka odpowiada za właściwe użytkowanie karty paliwowej wyłącznie przed Y. lub I.,

b. Y. lub I. ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za wady nabywanych przez użytkownika karty towarów oraz przyjmuje reklamacje,

c. ceny nabywanych towarów ustalane są przez Y. lub I. i w związku z tym mogą się różnić od cen oferowanych przez poszczególnych Operatorów,

d. Y. lub I. ustala odpowiednie zasady współpracy z poszczególnymi klientami, w ich gestii leży również określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez klientów, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego i ilościowego transakcji dokonywanych kartami, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty.

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym, dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Y. lub I. Transakcje te stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Y. lub I. na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi:

* suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a),

* kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy).

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego ze zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Spółka planuje nabywać wyłącznie na terytorium kraju określone towary i usługi od Y. i I. Towary te i usługi, co do zasady, mają być sprzedawane na podstawie wystawionych przez Y. lub I. faktur VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Równocześnie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zarówno towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych (jak i samochody do których karty będą przypisane), będą służyć do wykonywania działalności opodatkowanej. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; daiej: ustawa nowelizująca), zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. w zakresie nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabywać przy użyciu kart paliwowych wyłącznie opodatkowane towary i usługi, które będą wykorzystywane w prowadzonej działalności. Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami to m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, usługi myjni samochodowej.

Spółka wyjaśnia, że do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. W skład innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę, wchodzą inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

* I-o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 425 kg,

* 2- o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 493 kg,

* 3 lub więcej - o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 500 kg,

* 1 - o dopuszczalnej ładowności większej niż 425 kg,

* 2- o dopuszczalnej ładowności większej niż 493 kg,

* 3 lub więcej - o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg.

Nie wszystkie samochody osobowe posiadane przez Spółkę spełniają przesłanki określone w art. 86a ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT, pozwalające na pełne odliczenie podatku VAT od towarów i usług związanych z ich eksploatacją.

W konsekwencji, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y. i I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, niespełniających warunków określonych w art. 86a ust. 4 i ust. 9 ustawy.

Pojazdy samochodowe, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, niespełniające przesłanek określonych w art. 86a ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT, nie pozwalają na pełne odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze. W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z takimi pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury zakupu.

Na mocy art. 12 ust. 1 i 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

Od 1 lipca 2015 r. - w przypadku paliwa nabywanego do ww. pojazdów samochodowych, które nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (przy czym kwotę podatku naliczonego stanowić będzie 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze).

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.