IPPP1/4512-567/15-5/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2015 r. (skutecznie doręczonym 6 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych,

* zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez spółkę w celach mieszanych (w tym wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), będący odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2015 r. (skutecznie doręczonym 6 lipca 2015 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych,

* zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez spółkę w celach mieszanych (w tym wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), prowadzącym działalność w zakresie badań rynku i opinii publicznej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka korzysta z posiadanej floty samochodowej, składającej się głównie z samochodów osobowych.

W celu zwiększenia kontroli kosztów związanych z obsługą floty samochodowej, Spółka, w dniu 11 września 2014 r., zawarła ze S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "S.") oraz S. I. z siedzibą w S. (dalej: "S. I.") umowę w przedmiocie sprzedaży bezgotówkowej w systemie "R.", aneksowaną 17 września 2014 r. (dalej: "Umowa"). Integralną częścią Umowy jest regulamin sprzedaży bezgotówkowej, ogłoszony przez S. (dalej: "Regulamin").

Na mocy Umowy, S. oraz S. I. zobowiązały się do dostarczania Spółce towarów i usług w obrocie bezgotówkowym za pomocą tzw. kart paliwowych. Karty upoważniają Spółkę do bezgotówkowego nabywania towarów i usług na stacjach należących do podmiotów działających w systemie "R.", tj. zarówno na stacjach paliw należących do S., jak również na stacjach paliw należących do podmiotów trzecich, z którymi S. zawarł odrębne umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Z zapisów Regulaminu wynika, iż Wnioskodawca może zamówić dwa rodzaje kart, różniące się zasięgiem ich obowiązywania, tj. (i) karty uprawniające do zakupów wyłącznie na terytorium Polski (karta FIRMA) oraz (ii) karty uprawniające do zakupów zarówno na terytorium Polski jak i poza jej granicami (karta EuroFirma/Europe). Karty posiadają ograniczony okres ważności, wynoszący odpowiednio dwa lata dla kart FIRMA oraz rok dla kart EuroFirma/Europe. Kart nie można wykorzystać po upływie okresu ich ważności. Karty zróżnicowane są również pod względem przypisania. Bowiem, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Wnioskodawca może zamówić (i) karty imienne - przypisane do osoby, (ii) karty na okaziciela - przypisane do użytkownika, (iii) karty na sprzęt - przypisane do użytkownika oraz (iv) karty z numerem rejestracyjnym pojazdu - przypisane do pojazdu. Dodatkowo, w zależności od rodzaju zamówionej karty, Spółka może bezgotówkowo nabywać na stacjach S. oraz stacjach należących do podmiotów trzecich (i) paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, (ii) usługi takie jak np. usługi myjni samochodowej (iii) uiszczać opłaty za przejazd autostradą oraz (iv) dokonywać zakupu żywności, napojów i innych. Podkreślenia wymaga fakt, iż zakres nabywanych towarów lub usług może w każdym czasie ulec zmianie, bowiem S. oraz S. I. w Regulaminie zastrzegli sobie prawo do decydowania o dodaniu lub wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów i usług, w odniesieniu, do których można stosować karty paliwowe.

Zapisy Umowy przewidują również, że karty mogą być wydawane zarówno Wnioskodawcy jak i spółce matce, tj. B. S.A., identyfikującej się numerem. Wnioskodawca pragnie jednakże podkreślić, iż na podstawie niniejszej Umowy, zamawia karty wyłącznie na swoją rzecz. Karty dla B. S.A. wydawane są na podstawie odrębnej umowy.

Karty przez cały okres korzystania z nich przez Wnioskodawcę pozostają własnością S. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Karty wydawane są według uznania S., a odmowa ich wydania, nie może być podstawą jakichkolwiek roszczeń. Prawo własności dodatkowo potwierdza prawo S. do tymczasowego zablokowania karty w razie zaistnienia sytuacji wskazanych w Umowie (np. naruszenia przez Wnioskodawcę terminów płatności określonych w Umowie) czy prawo S. do anulowania poszczególnych lub wszystkich kart.

Karty paliwowe umożliwiają Wnioskodawcy zakupy na stacjach S. oraz stacjach podmiotów trzecich wyłącznie do wysokości limitu określonego przez strony w Umowie. Zgodnie, bowiem z postanowieniami Umowy i Regulaminu, bezgotówkowe zakupy dokonywane przez Spółkę oparte są na zasadzie kredytu kupieckiego, polegającego na odroczeniu płatności za nabywane towary i usługi do momentu terminu płatności wskazanego na wystawionych fakturach. Przekroczenie limitu określonego w Umowie, upoważnia S., S. I. oraz podmiot trzeci, na którego stacji Wnioskodawca zamierza dokonać zakupów, do odmówienia sprzedaży towarów i usług przy użyciu kart paliwowych. Wysokość limitu może zostać w każdej chwili jednostronnie zmieniona przez S.

Dokonywanie zakupów za pomocą kart paliwowych, uprawnia Spółkę do otrzymywania rabatów na zakupione towary i usługi, w wysokościach określonych przez strony w Umowie. Rabaty mają zastosowanie wyłącznie do zakupów dokonywanych na wybranych stacjach na terytorium Polski. W Umowie zastrzeżono jednakże, iż S. może wprowadzać także inne rabaty, które nie wynikają z zapisów Umowy, a są obiektywnie korzystne dla Wnioskodawcy.

Podkreślenia również wymaga, iż zgodnie z postanowieniami Regulaminu, S. oraz S. I. ponoszą wyłączną odpowiedzialność za szkody poniesione przez Wnioskodawcę, zawinione przez S. lub S. I., będące bezpośrednim następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy (z całkowitym wyłączeniem odpowiedzialności z tytułu utraconych korzyści). Ponadto S. oraz S. I. odpowiadają za szkody poniesione przez Spółkę powstałe w wyniku ujawnienia się wad fizycznych towarów nieznanych Spółce w chwili nabycia. Roszczenia o pokrycie szkody, zgłaszane są bezpośrednio do S.

Za zakupione za pomocą kart paliwowych towary i usługi, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny na warunkach szczegółowo określonych w Umowie i Regulaminie. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z zapisami Regulaminu w przypadku zakupów dokonywanych na terytorium Polski, stroną transakcji jest zawsze S. lub S. I. Z kolei w przypadku zakupów dokonywanych poza granicami Polski stroną transakcji jest zawsze S. I. Wobec powyższego, zarówno S. jak i S. I. uprawnione są do dokonywania rozliczeń z Wnioskodawcą. Zgodnie z zapisami Umowy oraz Regulaminu, S. wystawia Wnioskodawcy zbiorcze dokumenty zakupu, dwa razy w miesiącu oparte na sumie zakupów towarów i usług na terytorium Polski, zaś S. I. wystawia Spółce zbiorcze dokumenty zakupu raz w miesiącu, nie później niż ostatniego dnia bieżącego miesiąca, na podstawie aktualnie posiadanych informacji. Na mocy Umowy, po otrzymaniu zbiorczego dokumentu od S., Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia należności w ciągu 28 dni od wystawienia dokumentu. Natomiast, po otrzymaniu zbiorczego dokumentu od S. I., Spółka zobowiązana jest do uregulowania należności w ciągu 14 dni od wystawienia dokumentu. Co istotne, S. w Umowie, zastrzegł sobie prawo do okresowej zmiany częstotliwości fakturowania. Wszelkie zobowiązania Spółki wobec S. oraz S. I., uiszczane są na rachunek bankowy S.

Podkreślenia wymaga również, iż S., zgodnie z postanowieniami Regulaminu, ma prawo do dokonywania jednostronnych zmian w Regulaminie i cenniku, z zachowaniem 14-dniowego prawa do wypowiedzenia Umowy przez Wnioskodawcę.

Ponadto, z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, wynika, że zarówno S. jak i S. I. aktywnie uczestniczą w procesie handlowym z właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich. Do obowiązków S. należy m.in. negocjowanie odpowiednich warunków z właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a także pośrednictwo we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji pomiędzy klientami a właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez klientów. Z kolei S. I. jest zaangażowana przykładowo w proces wnoszenia oraz rozpatrywania reklamacji pomiędzy klientami a właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich.

Na dzień składania wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca posiada łącznie ok. 100 kart przypisanych do poszczególnych pojazdów samochodowych Spółki, wydanych zarówno przez S. jak i przez S. I. Liczba posiadanych kart nie jest stała i wynika z aktualnego zapotrzebowania Spółki. Pojazdy samochodowe, w związku, z którymi następują zakupy za pomocą kart paliwowych to głównie samochody osobowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312, dalej: "ustawa nowelizująca"), wykorzystywane zarówno do celów "mieszanych", tj. zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego jak również wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić również należy, iż karty, o których mowa powyżej nie stanowią kart płatniczych i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty upoważniają jedynie Wnioskodawcę do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty z chwilą jej zawarcia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w swojej działalności wykorzystuje wyłącznie samochody osobowe, o których mowa w art, 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 20114 r. o zmianie ustawy o podatku od to warów i usług oraz niektórych innych usuw (Dz. U. 2014, poz, 312).

Posiadane przez Spółkę samochody osobowe wypełniają definicję pojazdu samochodowego, wskazaną w art, 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz, 1034 z późn. zm.). tj. są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, (gdzie przez "pojazd samochody" rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Spółka wyjaśniła również, że w swojej działalności nie wykorzystuje/będzie wykorzystywać pojazdów samochodowych, o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc łącznie z miejscem kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Spółka wskazała także, że w swojej działalności nie wykorzystuje/będzie wykorzystywać pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto Spółka wyjaśniła również, że w swojej działalności nie wykorzystuje/będzie wykorzystywać samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Spółka wyjaśniła również, że nie jest w stanie wykluczyć, że posiadane samochody osobowe nie zostaną wykorzystane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wskazała, co prawda, posiada/będzie posiadać wewnętrzny regulamin korzystania z samochodów osobowych, a także sprawuje/będzie sprawować nadzór nad bieżącym użytkowaniem pojazdów przez swoich pracowników. Jednakże posiadany przez Spółkę regulamin użytkowania samochodów osobowych oraz system nadzoru nie gwarantują/będą gwarantować wykorzystania samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie posiada/będzie posiadać zabezpieczeń gwarantujących przestrzeganie regulaminu ani regulacji związanych z parkowaniem aut w ściśle określonych miejscach (w tym po godzinach pracy). Co więcej, Spółka nie prowadzi/będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał również, że nie złożył/złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazane kwestie, Spółka stwierdziła, że nie wykorzystuje/będzie wykorzystywać posiadanych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Wszystkie samochody osobowe, będące w posiadaniu Spółki, są wykorzystywane/będą wykorzystywane do celów "mieszanych" (tekst jedn.: zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą jak i do celów użytku prywatnego).

Spółka zrezygnowała z odpowiedzi na pytanie dotyczące pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) oznaczona we wniosku o interpretację indywidualną numerem 2 tj. W jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu), przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z rezygnacją z odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 Wnioskodawca prezentuje właściwe brzmienie pytania oznaczonego we wniosku o interpretację indywidualną numerem 1 tj.;

* Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawionych przez. S. lub S. I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 3. Spółka pragnie podkreślić, iż pytanie nie dotyczy odliczania podatku od wartości dodanej z tytułu zakupów towarów, dokonanych za granicą.

Spółka wskazała, że w pozostałym zakresie treść wniosku pozostaje aktualna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez S. lub S. I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 2 i 3. Spółka pragnie podkreślić, iż pytanie nie dotyczy odliczania podatku od wartości dodanej z tytułu zakupu towarów, dokonanych za granicą.

2. W jakim zakresie Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu), przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. W jakim zakresie Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu), przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę w celach "mieszanych".

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Spółka zrezygnowała z odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 i zaprezentowała właściwe brzmienie pytania oznaczonego we wniosku o interpretację indywidualną numerem 1, tj.:

1. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawionych przez S. lub S. I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 3. Spółka podkreśliła, iż pytanie nie dotyczy odliczania podatku od wartości dodanej z tytułu zakupów towarów, dokonanych za granicą.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez S. lub S. I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 2 i 3. W przypadku importu usług, wykazany przez Spółkę podatek należny z tytułu zakupu usług, stanowić będzie dla Wnioskodawcy również podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę w celach "mieszanych". W przypadku wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ww. samochodów osobowych, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego będzie przysługiwać Wnioskodawcy od dnia 1 lipca 2015 r.

Ad. 1

W ocenie Spółki, w celu określenia, czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez S. lub S. I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych, jako transakcji (dostaw) łańcuchowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, w świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytoriom kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, iż ustawodawca w sposób szczególny uregulował transakcje, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach, których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu dostaw, nigdy nie wszedł w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ustawodawca przyjął bowiem, pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonał dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT, pomimo że do faktycznego wydania towaru dochodzi bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu. W konsekwencji, każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych, jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, Spółka pragnie wskazać, iż w znanych jej wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych podkreśla się, co oczywiste, że "warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy." (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w: interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1191/14/IK; interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO; interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., sygn. IBPP2/443-467/13/AB). Co więcej, w kontekście przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej, polegającej na uznaniu, iż każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje dostawy towarów, istotne jest uznanie, "że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. " (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13; podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1266/14/WN; interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO; interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., sygn. IBPP2/443-467/13/AB).

"W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego." (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13).

Podmiot udostępniający karty jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdy "ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług, (...) określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala rabaty kwotowe oraz minimalną ilość nabytego w ciągu miesiąca paliwa, ceny zakupu i zasięg obowiązujących kart. X ma również wpływ na warunki transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zatrzymanie karty paliwowej). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są bezpośrednio do X." (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/4430122/13-2/EWW, wskazując, że podmiot udostępniający karty jest aktywnym uczestnikiem transakcji,gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane.

Analogiczne wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-42/13-5/ER, w której stwierdził, iż wystawca kart paliwowych jest czynną stroną transakcji, w przypadku, gdy "poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towaru, warunków jego nabycia bowiem w drodze umowy strony ustaliły zasady przyznawania rabatów w postaci obniżenia ceny jednostkowej nabywanego towaru i usługi, terminy płatności oraz maksymalny limit kwotowy zakupów przypadający na każdą kartę ".

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. " (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, schemat transakcji w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca nabywa od S. oraz S. I., towary i usługi, których fizyczne wydanie lub świadczenie odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą, jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a stacjami benzynowymi należącymi do S. lub do podmiotów trzecich, z którymi S. zawarł stosowne umowy, jako pierwszym podmiotem w łańcuchu.

S. oraz S. I. występują, zatem w analizowanej transakcji zarówno, jako nabywcy, jak i dostawcy, biorący-zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami-udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Fakt, że S. oraz S. I. nie dysponują fizycznie towarami, pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Zarówno bowiem S. jak i S. I., poza zapewnieniem Wnioskodawcy kart paliwowych, aktywnie uczestniczą w analizowanej transakcji.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, wynika, że zarówno S. jak i S. I. biorą czynny udział w procesie handlowym z właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich. Do obowiązków S. należy m.in. negocjowanie odpowiednich warunków z właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a także pośrednictwo we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji pomiędzy klientami a właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez klientów. Z kolei S. I. jest zaangażowana przykładowo w proces wnoszenia oraz rozpatrywania reklamacji pomiędzy klientami a właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich.

S. jak i S. I. również szczegółowo ustalają zasady współpracy ze swoimi klientami (w tym z Wnioskodawcą), m.in. uzgadniają listy towarów i usług, które mogą zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych, zasięg obowiązywania kart (na terytorium Polski lub poza jej granicami), limity kwotowe zakupów dokonywanych za pomocą kart paliwowych. Ponadto, S. i S. I., odpowiednio kształtują ceny towarów i usług nabywanych za pomocą kart paliwowych. Zgodnie, z postanowieniami Umowy, S. udziela rabatów (w wysokościach określonych przez strony w Umowie) na towary i usługi zakupione na wybranych stacjach S. na terytorium Polski za pomocą karty paliwowej. Ponadto, zgodnie z Umową, S. może wprowadzać także inne rabaty, które nie wynikają z zapisów Umowy, a są obiektywnie korzystne dla Wnioskodawcy.

Co więcej, S. i S. I. ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Wnioskodawcę, zawinione przez S. lub S. I., będące bezpośrednim następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy (z całkowitym wyłączeniem odpowiedzialności z tytułu utraconych korzyści). Ponadto S. oraz S. I. odpowiadają za szkody poniesione przez Spółkę powstałe w wyniku ujawnienia się wad fizycznych towarów nieznanych Spółce w chwili nabycia. S. i S. I. również aktywnie uczestniczą w procesie reklamacyjnym, gdyż zgodnie z zapisami Umowy, roszczenia o pokrycie szkody zgłaszane są bezpośrednio do S.

W ocenie Spółki, powyższe jednoznacznie wskazuje, że S. jak i S. I. posiadają prawo do rozporządzania towarami i usługami nabywanymi przez Wnioskodawcę jak właściciel, gdyż mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. W konsekwencji, schemat transakcji zaprezentowany przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego stanowi transakcję łańcuchową, tj. każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Przy czym Wnioskodawca jest ostatecznym (finalnym) nabywcą.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-516/13-2/BH, wydanej na rzecz S. Minister Finansów podzielił pogląd S., zgodnie, z którym:

* transakcje dokonywane pomiędzy S. i jej klientami dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do podmiotów trzecich stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

* S. jest zobowiązany do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu ww. transakcji,

* S. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz przez S. I. oraz podmioty trzecie, które dokumentują nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odsprzedaży (dostawy towarów/świadczenia usług) na rzecz klientów S.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki związane z pojazdami samochodowymi nabywane za pomocą kart paliwowych, przeznaczane są do samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska, transakcje, w których S. oraz S. I. sprzedają Spółce towary i usługi, pomimo, że do fizycznego wydania dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a stacjami benzynowymi, stanowią transakcje łańcuchowe na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez S. lub S. I., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 2 i 3. W przypadku importu usług, wykazany przez Spółkę podatek należny z tytułu zakupu usług, stanowić będzie dla Wnioskodawcy również podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska Spółki, jest fakt, iż S. zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, dokumentuje sprzedaż na rzecz Spółki za pomocą faktur VAT.

Ad. 3

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT - uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Zgodnie z art. 86a ust. 2. ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Wskazane powyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT oraz 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, ww. ograniczenia nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86a ust. 7, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

W myśl art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Jak Spółka wskazała, ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% dotyczy wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, przeznaczonymi do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanymi zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Ograniczenie powyższe znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, w sytuacji nieprowadzenia przez niego ewidencji przebiegu pojazdów.

Co więcej, stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie jest w posiadaniu floty samochodowej składającej się głównie z samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów "mieszanych", tj. zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego jak również wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Posiadane pojazdy, są samochodami osobowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Spółka zwraca jednakże uwagę na fakt, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wniosła o wydanie interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego -Spółka nie może, bowiem wykluczyć, że w przyszłości zmieni się skład jej floty czy sposób wykorzystania posiadanych pojazdów samochodowych. Ponadto Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości nabędzie nowe karty paliwowe w związku ze zwiększeniem zapotrzebowania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę w celach "mieszanych". W przypadku wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ww. samochodów osobowych, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego będzie przysługiwać Wnioskodawcy od dnia 1 lipca 2015 r.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-369/14-2/ALN, w której organ skarbowy stwierdził, że "od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT, wskazując, że "skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności "mieszanej", tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W związku z rezygnacją Wnioskodawcy z uzyskania odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, interpretacja dotyczy pytania nr 1 i 3.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jednak ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, prowadzącym działalność w zakresie badań rynku i opinii publicznej. W ramach prowadzonej działalności spółka korzysta z posiadanej floty samochodowej składającej się głównie z samochodów osobowych.

Celem zwiększenia kontroli kosztów związanych z obsługą floty spółka zawarła ze spółką S. i S. I. umowę w przedmiocie sprzedaży bezgotówkowej. Na mocy umowy ww. kontrahent zobowiązał się do dostarczania spółce towarów i usług w obrocie bezgotówkowym za pomocą kart paliwowych. Z podpisanego regulaminu wynika, że Wnioskodawca może zamówić dwa rodzaje kart, różniące się zasięgiem ich obowiązywania. Karta FIRMA daje uprawnienia do zakupów wyłącznie na terytorium Polski, natomiast karta EuroFirma pozwala na dokonywanie zakupów zarówno na terenie Polski jak i poza jej granicami. Karty posiadają ograniczony okres własności, po którego upływie tracą swoją ważność. Ponadto karty różnią się od siebie pod względem przypisania, bowiem Wnioskodawca może zamówić karty imienne, na okaziciela, na sprzęt bądź z numerem rejestracyjnym pojazdu. Dzięki ww. kartom, spółka może nabywać na wyznaczonych stacjach paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, usługi myjni samochodowej, uiszczać opłaty za przejazd autostradą oraz dokonywać zakupu żywności, napojów i innych.

Jak wskazał Wnioskodawca karty umożliwiają zakupy wyłącznie do wysokości określonego limitu, którego przekroczenie upoważnia kontrahenta do odmówienia sprzedaży towarów i usług.

Za zakupione za pomocą kart paliwowych towary i usługi Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny na warunkach określonych w regulaminie. Zgodnie z zapisami umowy kontrahent wystawia zbiorcze dokumenty zakupu, dwa razy w miesiącu w przypadku kart uprawniających do zakupów na terytorium Polski, natomiast w przypadku kart obowiązujących również poza jej granicami faktury wystawiane są raz w miesiącu. Terminy zapłaty wynoszą odpowiednio 28 dni od wystawienia dokumentu za użytkowanie karty FIRMA i 14 dni od wystawienia faktury podsumowującej użytkowanie karty EuroFirma.

Wnioskodawca zaznaczył, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej posiada łącznie ok. 100 kart paliwowych przypisanych do poszczególnych pojazdów samochodowych. Ponadto, liczba posiadanych kart nie jest stała i wynika z bieżącego zapotrzebowania spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że posiadane przez niego samochody będą wykorzystywane jedynie do celów mieszanych, nie będzie bowiem posiadał pojazdów, które będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że nie spełni warunków, które określone są dla uznania samochodów za przeznaczone do działalności, m.in. posiadany przez spółkę regulamin i system nadzoru nie będzie gwarantował pełnej kontroli nad pojazdami. Ponadto, spółka nie będzie posiadała ewidencji przebiegu pojazdu i nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych. Kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest zakres przysługującego prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z pojazdami użytkowanymi w celach mieszanych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że S. zapewnia swoim klientom karty paliwowe umożliwiające dokonywanie zakupów na wskazanych przez kontrahenta stacjach. Posiadane karty przez cały okres korzystania pozostają własnością S. Jak wskazano, S. wydaje ww. karty według uznania, a odmowa ich wydania nie może być podstawą żadnych roszczeń. Ponadto podmiot ten może w każdej chwili zablokować dostęp do oferowanych towarów i usług.

Zgodnie z warunkami zawartymi w umowie S. i S. I. ponoszą wyłączną odpowiedzialność za szkody poniesione przez Wnioskodawcę, przez nie zawinione, będące bezpośrednim następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Ponadto, S. i S. I. są podmiotami aktywnie uczestniczącymi w procesie handlowym z właścicielami stacji należących do podmiotów trzecich, jak wskazano S. m.in. negocjuje odpowiednie warunki w zakresie oferowanego asortymentu, pośredniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji.

Tym samym należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a firmą S. i S. I. stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Zatem, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. poniesionych wydatków.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przy wykorzystaniu kart paliwowych jest prawidłowe.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

* nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

* używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

* nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do użytku prywatnego.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że pojazdy, których dotyczy wniosek to samochody osobowe wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami do użytku mieszanego.

Wydatki, które dokumentowane będą otrzymywanymi fakturami, to, jak wskazuje Wnioskodawca, zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów do samochodów, usługi myjni samochodowej, opłaty za przejazd autostradą oraz zakup żywności, napojów i innych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Wskazane uregulowanie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez kontrahentów, a dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykorzystywanymi samochodami, a począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. również paliwa przy użyciu kart paliwowych, z których spółka korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej z ww. podmiotami.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, a począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. również z faktur za nabycie paliw silnikowych do pojazdów wykorzystywanych w celach mieszanych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej kwestii jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy jedynie kwestii objętej zakresem pytania nr 1 i 3. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.