IPPP1/4512-537/15-3/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od dnia 1 lipca 2015 r. na dostawę paliwa przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od dnia 1 lipca 2015 r. na dostawę paliwa przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży paliwa dla polskich podatników. W celu pozyskiwania klientów zatrudnia pracowników na stanowiskach przedstawicieli handlowych. Z racji charakteru pracy, wykonują oni swoje obowiązki służbowe w terenie. Ich miejsce pracy zostało oznaczone w umowie o pracę i obejmuje obszar całej Polski. Taki charakter pracy wymaga ponoszenia dodatkowych kosztów które nie mieszczą się w granicach ryczałtu pieniężnego o którym mowa w Art. 16 ust. 30 u.p.d.o.f. Koszty związane są z ciągłym przemieszczaniem się pracowników nie są jednak ponoszone w ramach podróży służbowej. W związku z prowadzoną działalnością i w celu zwiększenia dochodowości spółka zamierza zawrzeć umowę z siecią stacji paliw na dostawę paliwa przy użyciu kart paliwowych dla pojazdów przedstawicieli handlowych. Na podstawie umowy najmu Spółka będzie wypłacała czynsz najmu za używanie tych pojazdów. Jest to niezbędne, ponieważ pracownicy świadczą pracę na terenie całego kraju i wiąże się to z ponoszeniem przez nich wydatków na zakup paliwa do celów służbowych. Pracownikom zostaną wydane karty paliwowe z przypisaniem numeru rejestracyjnego pojazdu. Na karcie zostanie ustawiona blokada tankowań w dni wolne od pracy, a także w czasie urlopu lub innej nieobecności w pracy. W sytuacji naprawy pojazdu, do którego będzie przypisana karta, pracownik za zgodą pracodawcy będzie mógł użyć karty do tankowania innego pojazdu który wskaże, a numer rejestracyjny tego pojazdu zostanie przypisany do karty na czas określony. Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm.. Dodatkowo na początek i na koniec okresu rozliczeniowego będzie sprawdzany stan licznika pojazdu. Pracownik do ewidencji przebiegu pojazdu dodatkowo załączy raport, w którym zawrze szczegółową Informację o celu wyjazdu i wynikach pracy. Spółka zawrze umowę usług monitoringu GPS. Na służbowych telefonach przedstawicieli handlowych zostanie zainstalowana aplikacja umożliwiająca, po zalogowaniu na konto klienta, kontrolę położenia pracownika, sprawdzenie trasy i ilości przejechanych kilometrów przez dany pojazd, a także możliwość wyliczenia ilości i norm zużycia paliwa z uwzględnieniem parametrów technicznych pojazdu. Usługa monitoringu umożliwi dodatkowo tworzenie raportów podsumowujących czas pracy poszczególnych pracowników, oraz archiwizację danych. Dane będą porównywane z ewidencją przebiegu pojazdu. W sytuacji zatankowania większej ilości paliwa niż faktycznie wynikająca z ilości przejechanych kilometrów, Spółka wystawi refakturę kosztów na pracownika, z wyłączeniem niewielkiej ilości, która na koniec miesiąca może pozostać w baku i z której również pracownik będzie miał obowiązek się rozliczyć w następnym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może od 1 lipca 2015 r. odliczyć 50% VAT od zakupu paliw silnikowych nabywanych do wynajmowanych samochodów osobowych, które są wykorzystywane przez podatnika do działalności gospodarczej, oraz przez pracownika do celów prywatnych, z wyłączeniem kwot refakturowanych na pracownika z przyczyn uznania przez Spółkę otrzymania przez nich korzyści.

Zdaniem Spółki od wydatków na zakup paliw silnikowych do wynajmowanych samochodów osobowych, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych, od 1 lipca 2015 r. Spółka będzie mogła odliczyć 50% VAT z wyłączeniem kwoty refakturowanej na pracownika jako otrzymane przez niego korzyści. Od wydatków na zakup paliw silnikowych refakturowanych na pracownika Spółka odliczy 100% VAT i wykaże tę kwotę podatku VAT jako należny w tym samym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak z wniosku nie wynika, aby takie przypadki wyłączające prawo do odliczenia podatku występowały.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Z kolei w art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Z 2012 r. poz. 113, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

* sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

* konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", z uwzględnieniem art. 12 ustawy nowelizującej.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Wskazane uregulowanie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży paliwa dla polskich podatników. W celu pozyskiwania klientów zatrudnia pracowników na stanowiskach przedstawicieli handlowych. W związku z prowadzoną działalnością i w celu zwiększenia dochodowości spółka zamierza zawrzeć umowę z siecią stacji paliw na dostawę paliwa przy użyciu kart paliwowych dla pojazdów przedstawicieli handlowych.

Pracownikom zostaną wydane karty paliwowe z przypisaniem numeru rejestracyjnego pojazdu. Na karcie zostanie ustawiona blokada tankowań w dni wolne od pracy, a także w czasie urlopu lub innej nieobecności w pracy. W sytuacji naprawy pojazdu, do którego będzie przypisana karta, pracownik za zgodą pracodawcy będzie mógł użyć karty do tankowania innego pojazdu który wskaże, a numer rejestracyjny tego pojazdu zostanie przypisany do karty na czas określony. Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy. Dodatkowo na początek i na koniec okresu rozliczeniowego będzie sprawdzany stan licznika pojazdu. Pracownik do ewidencji przebiegu pojazdu dodatkowo załączy raport, w którym zawrze szczegółową Informację o celu wyjazdu. Spółka zawrze umowę usług monitoringu GPS. Na służbowych telefonach przedstawicieli handlowych zostanie zainstalowana aplikacja umożliwiająca, po zalogowaniu na konto klienta, kontrolę położenia pracownika, sprawdzenie trasy i ilości przejechanych kilometrów przez dany pojazd, a także możliwość wyliczenia ilości i norm zużycia paliwa z uwzględnieniem parametrów technicznych pojazdu. Dane będą porównywane z ewidencją przebiegu pojazdu. W sytuacji zatankowania większej ilości paliwa niż faktycznie wynikająca z ilości przejechanych kilometrów, Spółka wystawi refakturę kosztów na pracownika, z wyłączeniem niewielkiej ilości, która na koniec miesiąca może pozostać w baku i z której również pracownik będzie miał obowiązek się rozliczyć w następnym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych paliwo do wynajmowanych samochodów osobowych jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Spółce od 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz, a dokumentujących nabycie paliwa przy użyciu kart paliwowych. Wnioskodawca zaznaczył w opisie sprawy, że samochody osobowe wykorzystywane w działalności gospodarczej wykorzystywane są również do celów niezwiązanych z tą działalnością tj. do celów prywatnych pracowników. Tym samym należy uznać że pojazdy wykorzystywane są w sposób "mieszany". Zatem wydatki dotyczące paliwa do samochodów osobowych przeznaczonych do użytku "mieszanego" podlegają odliczeniu do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy nie sprawia, że można uznać omawiane w sprawie pojazdy jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, służy wewnętrznej kontroli pracowników.

Natomiast Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zakupu paliw silnikowych przy użyciu kart paliwowych a następnie odsprzedanych - refakturowanych na rzecz pracownika. Transakcja odsprzedaży na rzecz pracownika stanowi czynność opodatkowaną, tym samym Spółce przysługuje (w części dotyczącej transakcji refakturowanych) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Zatem, od 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów i usług - paliwa przy użyciu kart paliwowych. Natomiast w zakresie zakupu paliw silnikowych refakturowanych na pracownika Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w tej części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.