IPPP1/4512-504/15-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dyskontowania wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dyskontowania wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, C. S.A. Oddział w Polsce (dalej: Bank lub Wnioskodawca), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzącym w Polsce działalność bankową. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje szerokie portfolio produktów finansowych, w tym m.in. usługi dyskontowania wierzytelności.

Na podstawie zawieranych z klientami umów o dyskontowanie wierzytelności, Bank będzie nabywał od klientów wierzytelności, na podstawie faktur wystawionych przez klientów swoim kontrahentom, o wartości wynikającej z tych faktur (dalej: Wierzytelności). Cena nabycia poszczególnych Wierzytelności jest równa kwocie zafakturowanej przez danego klienta, obniżonej o kwotę dyskonta. Dyskonto zostało skalkulowane w oparciu o stopy procentowe EURIBOR oraz WIBOR dla odpowiednich walut, powiększone o marżę. Odsetki od dyskonta są naliczane na każdy dzień, przyjmując rok długości 365 dni. Marża liczona jest od dnia przeniesienia Wierzytelności na Bank do daty płatności przez kontrahenta klienta kwot wynikających z poszczególnych faktur (wraz z 5 dniami administracyjnymi, które pozwalają na uniknięcie dodatkowej pracy administracyjnej, związanej z rozliczaniem opóźnionych płatności, wystawianiem nowych faktur itd.). Z tytułu usługi dyskontowania wierzytelności Bank będzie wystawiał klientowi fakturę VAT na kwotę dyskonta. Faktura będzie wystawiona z chwilą płatności przez Wnioskodawcę kwoty wierzytelności na rzecz klienta, pomniejszonej o wartość dyskonta (dalej: Dyskonto). Oprócz dyskonta, Bank w zamian za udzielenie finansowania otrzyma od klienta opłatę aranżacyjną w stałej wysokości, płatną w dwóch ratach (dalej: Opłata aranżacyjna).

Po przeniesieniu Wierzytelności na Bank, będzie on uprawniony do otrzymania od dłużników klienta spłaty tych Wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Faktury wysyłane do dłużników klienta Banku będą zawierały informację, że wierzytelności wynikające z faktur są przedmiotem cesji wraz ze wskazaniem numeru rachunku administracyjnego Banku dla celów realizacji płatności przez dłużnika. Bank nie będzie zajmował się dochodzeniem Wierzytelności poprzez jakiekolwiek dodatkowe czynności.

W sytuacji, gdy dłużnik odmawia uregulowania Wierzytelności bądź dokonuje potrącenia kwoty Wierzytelności z innymi należnościami, Bank każdorazowo przenosi te Wierzytelności z powrotem na danego klienta. W takiej sytuacji klient dokonuje zwrotu kwoty otrzymanej od Banku z tytułu uprzedniego nabycia takiej Wierzytelności (wraz z odsetkami od opóźnionej płatności, które powinien otrzymać Bank oraz ewentualnymi opłatami, którymi w związku z brakiem płatności przez dłużnika mógłby ponieść Wnioskodawca).

Ponadto, w ramach wspomnianych wyżej umów Wnioskodawca udostępnia klientom odnawialną kwotę finansowania w ustalonej maksymalnej wysokości, przeznaczoną do dyskontowania Wierzytelności. W razie zaistnienia sytuacji, w której dłużnik odmawia zapłaty należności (lub dokonuje potrącenia z innymi należnościami), kwota ta może być pomniejszona o wartość Wierzytelności nabytych przez Bank, a następnie niespłaconych przez dłużników. Wartość finansowania dostępna dla Klienta nie może przekroczyć w żadnym momencie maksymalnej kwoty finansowania, pomniejszonej o powyższe kwoty niespłaconych Wierzytelności.

Zgodnie z zawieranymi umowami o dyskontowanie wierzytelności, warunkiem nabycia przez Bank Wierzytelności jest m.in. spełnienie następujących przesłanek:

a. Łączna wartość nabywanych Wierzytelności nie przekracza wartości dostępnej kwoty finansowania.

b. Klient dysponuje tytułem prawnym do Wierzytelności, wolnym od praw osób trzecich (w szczególności od prawa zastawu), a także wolnym od innych wad prawnych.

c. Zbycie Wierzytelności nie jest wyłączone lub ograniczone w umowie klienta z osobami trzecimi.

d. Wierzytelności nie są kwestionowane przez dłużnika co do ich charakteru i wartości, jak również nie są zajęte przez organy władzy publicznej.

e. Wierzytelności nie są i nie będą przedmiotem potrącenia od należności od klienta, istniejących lub przyszłych.

f. Dłużnik nie jest w stanie upadłości lub nie jest niewypłacalny, a także nie istnieją inne okoliczności, które mogłyby uniemożliwić Bankowi wyegzekwowanie Wierzytelności od dłużnika.

g. Wierzytelności nie są przedawnione.

h. Faktury będące podstawą do zapłaty Wierzytelności zostały zaakceptowane przez dłużników, a wskazany na nich termin płatności nie jest dłuższy niż 90 dni (w szczególnie uzasadnionych przypadkach, Bank zaakceptuje Wierzytelności z faktur o terminie płatności do 95 dni).

i. Nie ma opóźnień w płatnościach faktur, będących przedmiotem nabycia przez Bank na podstawie Umowy.

j. Wartość poszczególnych Wierzytelności nie może być niższa niż określona kwota.

Oprócz udzielenia swoim klientom finansowania, Bank nie wykonuje żadnych innych dodatkowych czynności, w tym administracyjnych. W szczególności Bank nie windykuje należności na rzecz swoich klientów, nie monitoruje ich dłużników i nie sprawdza stanu ich wypłacalności, nie kieruje do nich upomnień, a także nie przyjmuje na siebie ryzyka ich niewypłacalności. Bank nie zarządza wierzytelnościami w imieniu klientów, nie prowadzi ich księgowości ani nie wykonuje żadnych innych działań technicznych czy administracyjnych. Podstawowym celem zawieranych z klientami umów o dyskontowanie wierzytelności jest udzielenie klientom finansowania w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto Bank wskazuje, że dysponuje opinią prawną, z której wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią w istocie usługi dyskontowania wierzytelności, gdyż w szczególności nie świadczy on dodatkowych czynności związanych z nabywaniem Wierzytelności. To ich zbywca (klient Banku) we własnym zakresie monitoruje rozliczenia z dłużnikami, dba o regularność spłat i windykuje należności od dłużników, a dopiero w dalszej kolejności dokonuje rozliczeń z podmiotem finansującym. Ponadto w opinii prawnej wskazano, że charakterystycznym elementem usług dyskontowania wierzytelności jest fakt, że ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje przy kliencie Banku - co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach. Prócz powyższego, w umowie z zakresu usług świadczonych na jej podstawie wyraźnie wyłączono takie dodatkowe usługi (charakterystyczne dla faktoringu), jak m.in. monitoring dłużników, monitoring dokonywanych płatności, windykacja należności, co tym bardziej - w świetle przedmiotowej opinii prawnej - przesądza z perspektywy prawnej o charakterze usług świadczonych przez Bank jako usług dyskontowania wierzytelności, a nie faktoringu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie (tekst jedn.: Dyskonto oraz Opłata aranżacyjna) otrzymywane przez Bank z tytułu świadczenia usług w oparciu o umowę dyskontowania wierzytelności będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie (tekst jedn.: Dyskonto oraz Opłata aranżacyjna) otrzymywane przez Bank z tytułu świadczenia usług w oparciu o umowę dyskontowania wierzytelności będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Od generalnej zasady opodatkowania świadczonych przez podatników usług według podstawowej stawki VAT, ustawodawca wprowadza jednak pewne wyjątki, pozwalając na opodatkowanie niektórych z nich stawkami obniżonymi bądź skorzystanie ze zwolnienia z VAT. W myśl zatem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w ramach umów o dyskontowanie wierzytelności stanowią w istocie finansowanie innych podmiotów, za które Bank otrzymuje wynagrodzenie. Usługobiorcy świadczeń Banku otrzymują środki finansowe w zamian za wypłacane Bankowi wynagrodzenie, wobec czego wynagrodzenie powyższe powinno korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przedmiotem świadczenia Banku jest przekazanie środków pieniężnych na rzecz swoich klientów za odpłatnością; brak jest natomiast jakichkolwiek świadczeń dodatkowych natury administracyjnej, windykacyjnej czy technicznej. Bank otrzymuje wynagrodzenie bądź od dłużnika klienta, który spłaca daną Wierzytelność, bądź też - w przypadku odmowy spłaty lub dokonania potrącania - od klienta, na którego w takim wypadku przenoszona jest z powrotem Wierzytelność, a ten uiszcza na rzecz Wnioskodawcy kwotę uprzednio otrzymaną od Banku wraz z odsetkami i opłatami. Oprócz uiszczenia ceny za daną Wierzytelność Bank na mocy umowy o dyskontowanie wierzytelności nie jest uprawniony ani zobowiązany do wykonywania żadnych dodatkowych świadczeń.

Co istotne, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przelewana przez klienta na rzecz Banku Wierzytelność stanowi w istocie zabezpieczenie finansowania udzielonego temu podmiotowi - w przypadku, gdy dłużnik odmówi zapłaty danej Wierzytelności, przenoszona jest ona z powrotem na klienta Banku, który będzie obowiązany do zwrotu otrzymanego finansowania wraz z odsetkami i opłatami. Tym samym Bank nie przyjmuje na siebie ryzyka niewypłacalności dłużnika - w przypadku odmowy uiszczenia płatności przez dłużnika, klient Banku jest obowiązany rozliczyć się z otrzymanego od Wnioskodawcy finansowania.

Ponadto Bank wskazuje, że świadczona przez niego usługa nosi znamiona umowy pożyczki bądź kredytu, gdyż Wnioskodawca przekazuje swojemu klientowi środki pieniężne w ramach zapłaty za Wierzytelności, na skutek czego klient ten otrzymuje możliwość wcześniejszego dysponowania tymi środkami, poprawiając swoją płynność finansową. Spłata "kwoty pożyczki" następuje bądź od dłużnika klienta, który uiszcza należność przysługującą pierwotnie klientowi, bądź też poprzez zwrot kwoty udzielonego przez Bank finansowania, powiększonej o odsetki i opłaty.

Wnioskodawca w tym kontekście zwraca uwagę, że świadczone na podstawie umowy o dyskontowanie wierzytelności usługi nie są objęte dyspozycją art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączającego ze zwolnienia z VAT usługi ściągania długów, w tym usługi faktoringu.

Charakterystycznym elementem umów faktoringowych jest - oprócz samego nabycia wierzytelności - świadczenie dodatkowych czynności na rzecz faktoranta. Istotną wskazówkę interpretacyjną w powyższym zakresie stanowi Konwencja Ottawska, uchwalona podczas konferencji UNIDROIT w Ottawie 28 maja 1988 r. W myśl zapisów konwencji, aby dana umowa mogła zostać zakwalifikowana jako faktoringowa, faktor powinien być zobowiązany do wykonywania co najmniej dwóch ze wskazanych niżej czynności:

* przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,

* windykację należności,

* finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,

* monitorowanie dłużników,

* wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,

* sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,

* okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,

* kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

W przedmiotowej sprawie Bank jest obowiązany wyłącznie do udzielenia finansowania swojemu klientowi, nie wykonując żadnej ze wskazanych wyżej czynności dodatkowych. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, aby wykonywane w oparciu o umowę o dyskontowaniu wierzytelności usługi stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegałyby wyłączeniu ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że dokonanie wykładni językowej przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że używając sformułowania "w tym", ustawodawca zamierzał wyłączyć ze zwolnienia z VAT wyłącznie te usługi faktoringowe, które zawierają się w pojęciu "czynności ściągania długów". Tym samym jeżeli dane usługi nie są związane z czynnościami ściągania długów, pozostają poza zakresem wskazanego w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenia ze zwolnienia. Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 grudnia 2014 r. o sygn. IBPP2/443-876/14/KO.

W przedmiotowym stanie faktycznym Bank nie będzie wykonywał żadnych czynności zmierzających do ściągania długów czy szeroko pojętej windykacji. Nie będzie w szczególności dochodził od dłużników należności na rzecz swoich klientów, nie będzie monitorował dłużników i nie będzie sprawdzał stanu ich wypłacalności, nie będzie kierował do nich upomnień, a także nie będzie przyjmował na siebie ryzyka ich niewypłacalności. Bank nie będzie również zarządzał wierzytelnościami w imieniu klientów, ani prowadził ich księgowości. W przypadku odmowy płatności ze strony dłużnika (bądź dokonania przez niego potrącenia) Wierzytelność zostanie przekazana z powrotem do klienta Banku, a ten będzie obowiązany do uiszczenia umówionej płatności, obejmującej wypłacone przez Bank finansowanie, powiększone o odsetki i opłaty. Bank zatem nie będzie wykonywał żadnych działań windykacyjnych, gdyż otrzyma wynagrodzenie - w przypadku braku płatności od dłużnika - bezpośrednio od klienta.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPP1/443-491/10/13-9/AW z 5 lipca 2013 r. wskazał, że " (...) Wnioskodawca świadczy usługi finansowe polegające na nabywaniu niewymagalnych wierzytelności przysługujących klientowi, w celu zapewnienia mu płynności finansowej. Wnioskodawca w ramach zawartych umów nabywa od klienta jego wierzytelności wynikające z umów handlowych. Klient przenosi na Bank odpłatnie wierzytelności handlowe przysługujące mu od jego odbiorców, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami. Dodatkowo dla zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych klient ustanawia na rzecz Banku zabezpieczenie. W przypadku nie uregulowania wierzytelności przez dłużnika, Bank zwraca nabytą wierzytelność klientowi, zaś klient zobowiązany jest zwrócić Bankowi otrzymaną wcześniej kwotę powiększoną o odsetki. Bank z tytułu świadczenia powyższej usługi otrzymuje od klienta wynagrodzenie składające się z prowizji określonej kwotowo, opłaty operacyjnej płatnej miesięcznie, oraz odsetek za każdy dzień finansowania wierzytelności.

Powyższa usługa zdaniem Wnioskodawcy ma cechy umowy kredytu zawieranej między Bankiem a Klientem, gdyż Bank przekazuje klientowi środki pieniężne tytułem zapłaty za wierzytelność na skutek czego klient uzyskuje wcześniejszą możliwość dysponowania tymi środkami. Spłata "kredytu" następuje poprzez spłatę przez dłużnika wierzytelności, lub poprzez zwrot otrzymanej kwoty przez klienta.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że nie świadczy usługi factoringu. W ramach usług finansowania należności Zainteresowany nie tylko nie będzie zobowiązany, ale nawet nie będzie miał prawnych możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności wobec dłużników wierzytelności związanych z dochodzeniem zapłaty. Ponadto jak wskazał Bank usługa będąca przedmiotem interpretacji nie spełnia podstawowych kryteriów uznania jej za usługę faktoringu i ściągania długów - w wyniku której klient nie jest wyręczany od czynności zmierzających do zaspokojenia roszczenia. Świadczona przez Zainteresowanego usługa jest usługą finansową, której istotą i wyłącznym celem jest udzielanie klientowi finansowania, zaś przelew wierzytelności pełni w tym przypadku wyłącznie funkcję dodatkowego zabezpieczenia spłaty finansowania, nie ma na celu umożliwienia bankowi dochodzenia spłaty wierzytelności od dłużników. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany nie podejmuje również żadnych innych czynności, które mogłyby być uznane za dodatkowe funkcje faktora o charakterze zabezpieczających do zakwalifikowania danej usługi jako umowy factoringu". Organ podatkowy w tym stanie rzeczy uznał, że podatnik świadczy usługę finansową, zwolnioną z VAT i nie objętą wyłączeniem ze zwolnienia dla usług ściągania długów (w tym faktoringu).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie (tekst jedn.: Dyskonto, oraz Opłata aranżacyjna) otrzymywane przez Bank z tytułu świadczenia usług w oparciu o umowę dyskontowania wierzytelności będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 ww. wyroku).

Natomiast NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi".

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Bank oferuje szerokie portfolio produktów finansowych, w tym m.in. usługi dyskontowania wierzytelności. Na podstawie zawieranych z klientami umów o dyskontowanie wierzytelności, Bank będzie nabywał od klientów wierzytelności, na podstawie faktur wystawionych przez klientów swoim kontrahentom, o wartości wynikającej z tych faktur (dalej: Wierzytelności). Cena nabycia poszczególnych Wierzytelności jest równa kwocie zafakturowanej przez danego klienta, obniżonej o kwotę dyskonta. Dyskonto zostało skalkulowane w oparciu o stopy procentowe EURIBOR oraz WIBOR dla odpowiednich walut, powiększone o marżę. Odsetki od dyskonta są naliczane na każdy dzień, przyjmując rok długości 365 dni. Marża liczona jest od dnia przeniesienia Wierzytelności na Bank do daty płatności przez kontrahenta klienta kwot wynikających z poszczególnych faktur (wraz z 5 dniami administracyjnymi, które pozwalają na uniknięcie dodatkowej pracy administracyjnej, związanej z rozliczaniem opóźnionych płatności, wystawianiem nowych faktur itd.). Z tytułu usługi dyskontowania wierzytelności Bank będzie wystawiał klientowi fakturę VAT na kwotę dyskonta. Faktura będzie wystawiona z chwilą płatności przez Wnioskodawcę kwoty wierzytelności na rzecz klienta, pomniejszonej o wartość dyskonta (dalej: Dyskonto).

Oprócz dyskonta, Bank w zamian za udzielenie finansowania otrzyma od klienta opłatę aranżacyjną w stałej wysokości, płatną w dwóch ratach (dalej: Opłata aranżacyjna).

Po przeniesieniu Wierzytelności na Bank, będzie on uprawniony do otrzymania od dłużników klienta spłaty tych Wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Faktury wysyłane do dłużników klienta Banku będą zawierały informację, że wierzytelności wynikające z faktur są przedmiotem cesji wraz ze wskazaniem numeru rachunku administracyjnego Banku dla celów realizacji płatności przez dłużnika. Bank nie będzie zajmował się dochodzeniem Wierzytelności poprzez jakiekolwiek dodatkowe czynności.

W sytuacji, gdy dłużnik odmawia uregulowania Wierzytelności bądź dokonuje potrącenia kwoty Wierzytelności z innymi należnościami, Bank każdorazowo przenosi te Wierzytelności z powrotem na danego klienta. W takiej sytuacji klient dokonuje zwrotu kwoty otrzymanej od Banku z tytułu uprzedniego nabycia takiej Wierzytelności (wraz z odsetkami od opóźnionej płatności, które powinien otrzymać Bank oraz ewentualnymi opłatami, którymi w związku z brakiem płatności przez dłużnika mógłby ponieść Wnioskodawca).

Ponadto, w ramach wspomnianych wyżej umów Wnioskodawca udostępnia klientom odnawialną kwotę finansowania w ustalonej maksymalnej wysokości, przeznaczoną do dyskontowania Wierzytelności. W razie zaistnienia sytuacji, w której dłużnik odmawia zapłaty należności (lub dokonuje potrącenia z innymi należnościami), kwota ta może być pomniejszona o wartość Wierzytelności nabytych przez Bank, a następnie niespłaconych przez dłużników. Wartość finansowania dostępna dla Klienta nie może przekroczyć w żadnym momencie maksymalnej kwoty finansowania, pomniejszonej o powyższe kwoty niespłaconych Wierzytelności.

Zgodnie z zawieranymi umowami o dyskontowanie wierzytelności, warunkiem nabycia przez Bank Wierzytelności jest m.in. spełnienie następujących przesłanek:

a. Łączna wartość nabywanych Wierzytelności nie przekracza wartości dostępnej kwoty finansowania.

b. Klient dysponuje tytułem prawnym do Wierzytelności, wolnym od praw osób trzecich (w szczególności od prawa zastawu), a także wolnym od innych wad prawnych.

c. Zbycie Wierzytelności nie jest wyłączone lub ograniczone w umowie klienta z osobami trzecimi.

d. Wierzytelności nie są kwestionowane przez dłużnika co do ich charakteru i wartości, jak również nie są zajęte przez organy władzy publicznej.

e. Wierzytelności nie są i nie będą przedmiotem potrącenia od należności od klienta, istniejących lub przyszłych.

f. Dłużnik nie jest w stanie upadłości lub nie jest niewypłacalny, a także nie istnieją inne okoliczności, które mogłyby uniemożliwić Bankowi wyegzekwowanie Wierzytelności od dłużnika.

g. Wierzytelności nie są przedawnione.

h. Faktury będące podstawą do zapłaty Wierzytelności zostały zaakceptowane przez dłużników, a wskazany na nich termin płatności nie jest dłuższy niż 90 dni (w szczególnie uzasadnionych przypadkach, Bank zaakceptuje Wierzytelności z faktur o terminie płatności do 95 dni).

i. Nie ma opóźnień w płatnościach faktur, będących przedmiotem nabycia przez Bank na podstawie Umowy.

j. Wartość poszczególnych Wierzytelności nie może być niższa niż określona kwota.

Oprócz udzielenia swoim klientom finansowania, Bank nie wykonuje żadnych innych dodatkowych czynności, w tym administracyjnych. W szczególności Bank nie windykuje należności na rzecz swoich klientów, nie monitoruje ich dłużników i nie sprawdza stanu ich wypłacalności, nie kieruje do nich upomnień, a także nie przyjmuje na siebie ryzyka ich niewypłacalności. Bank nie zarządza wierzytelnościami w imieniu klientów, nie prowadzi ich księgowości ani nie wykonuje żadnych innych działań technicznych czy administracyjnych. Podstawowym celem zawieranych z klientami umów o dyskontowanie wierzytelności jest udzielenie klientom finansowania w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto Bank wskazuje, że dysponuje opinią prawną, z której wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią w istocie usługi dyskontowania wierzytelności, gdyż w szczególności nie świadczy on dodatkowych czynności związanych z nabywaniem Wierzytelności. To ich zbywca (klient Banku) we własnym zakresie monitoruje rozliczenia z dłużnikami, dba o regularność spłat i windykuje należności od dłużników, a dopiero w dalszej kolejności dokonuje rozliczeń z podmiotem finansującym. Ponadto w opinii prawnej wskazano, że charakterystycznym elementem usług dyskontowania wierzytelności jest fakt, że ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje przy kliencie Banku - co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach. Prócz powyższego, w umowie z zakresu usług świadczonych na jej podstawie wyraźnie wyłączono takie dodatkowe usługi (charakterystyczne dla faktoringu), jak m.in. monitoring dłużników, monitoring dokonywanych płatności, windykacja należności, co tym bardziej - w świetle przedmiotowej opinii prawnej - przesądza z perspektywy prawnej o charakterze usług świadczonych przez Bank jako usług dyskontowania wierzytelności, a nie faktoringu.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że sytuacja opisana we wniosku odbiega od sytuacji gdzie rozstrzygał TSUE w sprawie C-93/10. Orzeczenie, które zapadło w tej sprawie dotyczyło trudnych wierzytelności. Z okoliczności sprawy wynikało, że odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, zaś udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu spowoduje, że po odliczeniu odsetek wartość umowna wierzytelności będzie znacznie niższa od wartości nominalnej.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, a wierzyciel nie ma obaw, co do możliwości zaspokojenia swoich roszczeń od dłużników.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że czynności dokonywane na podstawie umowy w wyniku, której dojdzie do cesji wierzytelności, a która to umowa będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Bankiem) a Zbywcą, wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy ona bowiem przejęcia niewymagalnych wierzytelności w zamian za udzielenie Zbywcy finansowania w wysokości odpowiadającej ich wartości nominalnej. Za wykonane czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, a zatem czynności te są wykonywane odpłatnie. W związku z tym przedmiotowe wierzytelności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W przypadku usług finansowych, zgodnie m.in. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia "czynności ściągania długów" i "factoring" nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, że usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalną wykładnię art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Przede wszystkim należy zaznaczyć, że poprzez użycie sformułowania "w tym factoringu" ustawodawca uznaje, że przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu "czynności ściągania długów". Oznacza to zatem, że opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, zamiarem stron nie jest transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy na Bank. Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach ustalonych między Bankiem a Zbywcą nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach bowiem faktor dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek. Tym samym usługa faktoringu polegałaby na "wyręczaniu" cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umów, jakie Bank zamierza zawierać ze Zbywcami, nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. Celem, dla jakiego zawierana jest taka transakcja jest zatem przede wszystkim udzielenie finansowania na rzecz Zbywcy przez Bank w zamian za wynagrodzenie. Bank oprócz dostarczania środków pieniężnych nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami.

W konsekwencji, wynagrodzenie w postaci dyskonta i opłaty aranżacyjnej otrzymywanej przez Bank za wykonywane czynności w sytuacji, gdy Bank nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabywanymi wierzytelnościami kredytowymi, stanowi wynagrodzenie za usługę "w zakresie długów" i podlega zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania usług, więc pojęcia służące do opisywania zwolnień od podatku powinny być interpretowane ściśle.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, dotyczy usług w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz zarządzania nimi. W analizowanej sprawie przedmiotem umowy z klientem jest usługa dyskontowania wierzytelności, a nie udzielenie kredytu czy pożyczki, tym samym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Spółkę.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.