IPPP1/4512-498/15-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z Wydatkami - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z Wydatkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym i instytucjonalnym, zarówno rezydentom jak i nierezydentom w rozumieniu przepisów podatkowych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Są to: rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe, rachunki bieżące, rachunki oszczędnościowe, rachunki terminowe, rachunki inwestycyjne, karty kredytowe i płatnicze, rachunki powiernicze, pozostałe usługi bankowe.

Bank wykonuje przy tym także czynności opodatkowane VAT. W szczególności, do katalogu czynności uprawniających Bank do odliczenia VAT od zakupów związanych z nimi należą m.in.:

W ramach swojej działalności Bank może świadczyć Usługi m.in. na rzecz klientów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, tj. państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT.<br

Bank poniósł i ponosi szereg wydatków dotyczących wdrożenia rozwiązań pozwalających na spełnienie wymagań wynikających z podpisanej w dniu 7 października 2014 r. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA (dalej: "Regulacje"). Celem Regulacji jest identyfikacja podatników amerykańskich posiadających rachunki w zagranicznych instytucjach finansowych, w tym w Polsce.

Ustawa nakłada na polskie instytucje finansowe obowiązek informowania amerykańskich urzędów skarbowych o rachunkach prowadzonych na rzecz podatników/obywateli USA. Pojęcie "podatnik/obywatel USA" ("US Person") ma szeroką definicję, obejmuje również osoby posiadające obywatelstwo amerykańskie i status polskiego rezydenta podatkowego, a także posiadaczy Zielonej Karty.

FATCA będzie miała zatem wpływ także na Bank. Instytucja, która nie wywiąże się z obowiązków informacyjnych, zostanie na podstawie FATCA obciążona opłatą sankcyjną w wysokości 30% od przychodów ze źródeł z USA.

Przeprowadzając identyfikację Klientów, Bank będzie weryfikował tzw. poszlaki amerykańskie, obejmujące m.in.: miejsce urodzenia w USA, adres zamieszkania w USA, numer telefonu w USA, adres w USA do korespondencji. W przypadku zidentyfikowania tzw. poszlak amerykańskich i tym samym uznania, że dana osoba może mieć status US Person, Bank zobowiązany będzie zażądać od klienta dodatkowych dokumentów lub informacji w celu ostatecznego ustalenia czy daną osobę należy zakwalifikować jako U.S. Person.

Zidentyfikowanie osób o statusie U.S. Person, nakłada na Bank dalsze obowiązki dotyczące, w szczególności raportowania m.in. informacji dotyczących wartości rachunków klientów do polskich organów podatkowych, które następnie na gruncie umowy międzyrządowej będą przekazywać otrzymane od Banku informacje do amerykańskich służb podatkowych.

Z perspektywy Banku, regulacje FATCA powodują znaczny wzrost kosztów świadczenia usług na rzecz klientów spełniających przesłanki US Person.

W praktyce, wdrożenie przez Bank rozwiązań na potrzeby stosowania FATCA pozwoli na weryfikację każdego obecnego klienta (jak również przyszłych klientów), niezależnie od statusu jaki posiadają pod kątem przesłanek wynikających z umowy międzyrządowej; zidentyfikowanie klientów, którzy mają status US Person, oraz zaraportowanie danych dotyczących wybranych klientów Banku do polskich organów podatkowych zgodnie z obowiązującymi terminami.

W związku z powyższym, w celu wykonania nałożonych przez regulacje FATCA obowiązków, jak również zachowania konkurencyjnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, Bank rozpoczął proces wdrażania rozwiązań pozwalających na spełnienie wymogów regulacyjnych. Do tego celu - i efektywnie, celem kontynuacji świadczenia usług przy pierwotnych parametrach finansowych, jak również pozostawania konkurencyjnym względem innych obecnych na rynku podmiotów świadczących usługi bankowe - Bank poniósł (i nadal ponosi) szereg wydatków dotyczących usług prawnych, doradczych oraz z zakresu IT (dalej: "Wydatki").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, Bank jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami w pełnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, w opisanym stanie faktycznym, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, Bank jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami w pełnej wysokości.

UZASADNIENIE stanowiska Banku

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż o ile ponoszone przez podatnika zakupy służą mu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest: on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych zakupów. Prawo to jednak ulega ograniczeniu w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, jak również zwolnione od tego podatku. W przypadku natomiast, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku, prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów po stronie tego podatnika - co do zasady - nie występuje.

Od powyższej zasady regulacje VAT przewidują jednakże wyjątek. Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT "Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami".

Artykuł 86 ust. 9 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. 1 nr 347, str. 1), dalej: "Dyrektywa VAT", stanowiącego, iż "Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w. art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: (...) c) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a) - f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę".

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT - w analizowanym zakresie - jest zasadniczo zgodna z regulacjami Dyrektywy VAT. Zastrzec jednakże należy, iż polski ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT dodatkowy warunek (który nie jest znany Dyrektywie VAT) do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT - tj. obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających związek nabywanych świadczeń ze świadczoną poza terytorium UE usługą. Powyższa regulacja wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość odliczenia VAT od ponoszonych przez siebie wydatków, które są związane z wykonywaniem usług podlegających zwolnieniu od VAT, o ile zostaną przez niego spełnione przewidziane regulacjami ustawy o VAT warunki.

Stąd też, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z usługami zwolnionymi od VAT konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1. Charakter Usługi

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ze zwolnienia od opodatkowania korzystają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. W świetle zaś art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi.

Mając na uwadze fakt, iż Bank świadczy za wynagrodzeniem szereg usług o których mowa w wyżej wymienionych przepisach, tj.m.in. prowadzi rachunki bankowe, prowadzi rachunki zdematerializowanych papierów wartościowych, za słuszne należy uznać, iż wykonywane przez Bank Usługi podlegają zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40-41 ustawy o VAT.

Oznacza to, że spełniony jest pierwszy warunek determinujący prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych przez Bank dla celów świadczenia tych Usług (tekst jedn.: Usługa jest jedną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 40-41 ustawy o VAT).

2. Miejsce wykonania Usług

Artykuł 86 ust. 9 ustawy o VAT nie definiuje w jaki sposób należy interpretować miejsce wykonywania świadczenia. Niemniej jednak, ustawa o VAT w Dziale V, posługuje się pojęciem "faktycznego wykonywania", które (ze względu na kontekst) wskazuje, iż odnosi się ono do miejsca gdzie dana czynność ma miejsce fizycznie. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, iż wykorzystane przez ustawodawcę pojęcie odnosi się do fizycznych/faktycznych działań. Ze względu na fakt, iż ogół czynności dotyczących świadczenia usług jest podejmowanych na terytorium kraju, za słuszne należy uznać twierdzenie, zgodnie z którym usługi są wykonywane na terytorium Polski.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, drugi warunek wskazany w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę jest spełniony, tj. określenie miejsca wykonania usługi w Polsce.

3. Miejsce świadczenia usług

Regulacje w zakresie podatku VAT przewidują, iż określone usługi faktycznie wykonywane w Polsce będą podlegały opodatkowaniu poza jej terytorium. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT wprowadzają termin "miejsce świadczenia". Stąd, dana usługa, podlega opodatkowaniu VAT w tym państwie, w którym zgodnie z regulacjami VAT określone jest dla niej tzw. "miejsce świadczenia".

Sposób określenia miejsca świadczenia usług dla celu podatku VAT uregulowany jest w art. 28a-28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy lub podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej, ale który jest zarejestrowany dla celów podatku VAT) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada:

Oznacza to, że w sytuacji świadczenia usług przez podatnika VAT na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, miejscem świadczenia takich usług jest miejsce: siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu odbiorcy tych usług.

Natomiast, zgodnie z art. 28I pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia przez podatników VAT usług bankowych i finansowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (tekst jedn.: podmiotami niewykonującymi działalności gospodarczej), posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają: siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Oznacza to, że w sytuacji świadczenia usług bankowych i finansowych na rzecz konsumentów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby, zamieszkania lub zwykłego pobytu klienta.

Przy zawieraniu umowy Bank zbiera od klienta m.in. dane dotyczące jego miejsca siedziby albo zamieszkania lub stałego pobytu (tekst jedn.: kopie dokumentów rejestrowych, kopie paszportu, certyfikat rezydencji podatkowej itp.).

W związku z powyższym, na podstawie ww. danych, w sytuacji świadczenia przez Bank usług, na rzecz:

* podatników, tj. podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium UE,

* podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium UE,

- miejscem świadczenia Usług będzie zawsze terytorium państwa trzeciego (w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki).

W konsekwencji, zdaniem Banku, spełniony jest trzeci warunek do skorzystania przez Bank z prawa do odliczenia z podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, tj. miejsce opodatkowania usługi na terytorium państwa trzeciego.

4. Dokumenty oraz związek Wydatków ze świadczonymi usługami

Jak zostało już wskazane, przy zawieraniu umów z klientami, Bank otrzymuje od klientów szereg danych dotyczących m.in. ich siedziby/miejsca zamieszkania (potwierdzeniem poprawności danych przekazanych przez klientów są przedkładane przez nich dokumenty np. paszporty - przy klientach niebędących przedsiębiorcami, kopie stosownych dokumentów rejestrowych podmiotu - przy klientach będących przedsiębiorcami). Na tej podstawie Bank sporządza umowę z klientem.

Jednocześnie, na podstawie tych danych Bank może określić miejsce świadczenia usługi dla celów podatku VAT (co wynika również z postanowień art. 20-22 Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Tekst pierwotny - bieżący Dz.Urz.UE.L z 2011 r. nr 77/1 z dnia 23 marca 2011 r.).

Oznacza to, iż Bank jest w posiadaniu dokumentów dotyczących wykonywanych na terytorium kraju usług, w stosunku do których - ze względu na kształt regulacji VAT - miejsce ich świadczenia powinno zostać określone poza terytorium UE (na terytorium państwa trzeciego).

Jednocześnie, dla celów spełniania wymogów wynikających z Regulacji (przekazywania na rzecz organów skarbowych państwa trzeciego informacji o swoich klientach, którzy posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego), Bank ponosi koszty usług zewnętrznych, których efektem będzie wprowadzenie wewnątrz Banku rozwiązań pozwalających na spełnienie tych obowiązków.

Jak wynika z umów oraz dokumentów księgowych dotyczących wspomnianych wydatków, służą one wyłącznie wdrożeniu rozwiązań związanych z regulacjami FATCA. Jednocześnie, z posiadanych przez Bank dokumentów (umów oraz dokumentów księgowych) wynika, iż ponoszone przez Bank wydatki nie dotyczą innych celów, niż wdrożenie rozwiązań dotyczących spełnienia wymogów regulacji FATCA przez Bank.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż Bank posiada dokumenty:

* potwierdzające, iż świadczy usługi, których miejsce opodatkowania - zgodnie z regulacjami VAT - jest określone poza terytorium UE,

* potwierdzające, iż ponoszone przez nią wydatki dotyczą wdrożenia rozwiązań pozwalających na spełnienie wymogów dotyczących regulacji FATCA i tym samym zapewnieniu konkurencyjności usług, względem świadczeń oferowanych przez inne banki,

- zdaniem Banku ostatni z przewidzianych w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT warunków jest przez niego spełniony.

W odniesieniu do powyższego, Bank zauważa, iż co prawda, rozwiązanie, które zostanie przez niego wdrożone będzie służyło weryfikacji każdego jej obecnego klienta (jak również przyszłych klientów), niezależnie od statusu jaki posiadają, to jednak nadrzędnym celem wdrożenia rozwiązań jest identyfikacja klientów, którzy mają status US Person, oraz zaraportowanie danych dotyczących tych klientów Banku do właściwych władz (tekst jedn.: identyfikację podmiotów, które mogą mieć status podmiotów posiadających siedzibę/stałe miejsce zamieszkania/stałe miejsce prowadzenia działalności/zwykłe miejsce pobytu etc. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i przekazanie odpowiednim władzom informacji o tych podmiotach). W konsekwencji, zważywszy na charakter tych rozwiązań, w ocenie Banku, są one wprowadzane głównie w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności/stałe miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (tekst jedn.: są wprowadzane w celu zachowania źródła przychodu jakim są klienci o wspomnianym statusie). Tym samym, w ocenie Banku, fakt iż przy pomocy rozwiązań weryfikowani będą wszyscy klienci Banku, nie przekreśla faktu, iż Wydatki dotyczące tych rozwiązań są ponoszone w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Podsumowując, zdaniem Banku, zważywszy na fakt, iż:

d. Bank posiada równocześnie dokumenty potwierdzające świadczenie Usług na rzecz podmiotów spoza UE, oraz dokumenty potwierdzające, iż ponoszone przez nią Wydatki służą wdrożeniu rozwiązań pozwalających na zapewnienie konkurencyjności swoich usług i zastosowania się do obowiązujących regulacji,

- Bank spełnia wszystkie wskazane w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT warunki, co w konsekwencji, oznacza, iż na mocy tej regulacji Bank powinien być uprawniony do odliczenia VAT od ponoszonych Wydatków w pełnej wysokości.

Powyższe potwierdza również wydana interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r., znak: IPPP3/443-1136/14-2/ISZ.

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.