IPPP1/4512-495/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych Usług TV - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych Usług TV.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o, (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usługi dostępu do sieci Internet. Ze względu na plany rozwojowe oraz ewoluujące potrzeby i oczekiwania klientów Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności i wprowadzić nowe usługi polegające na sprzedaży pakietów programów telewizyjnych (dalej: "Usługi TV").

Planowane Usługi TV Spółki mają być z założenia konkurencyjne w stosunku do usług oferowanych przez operatorów sieci kablowych i satelitarnych. W związku z tym planowane jest, że docelowo w ofercie programowej Wnioskodawcy znajdą się zarówno najpopularniejsze programy innych nadawców, nadawane jednocześnie z ich transmisją (dalej: "programy obce"), jak i programy własne Spółki (dalej: "programy własne"), nadawane jednocześnie z ich transmisją.

W stosunku do programów obcych, Wnioskodawca będzie nabywał licencje do ich emisji w ramach pakietów oferowanych nabywcom - powyższa lista kanałów jest przykładowa i może zostać rozszerzona lub ograniczona w zależności m.in. od możliwości pozyskania licencji oraz oczekiwań abonentów. Docelowo oferta programowa Spółki, co do zasady, nie będzie różnić się znacząco od oferty typowych dostawców telewizji kablowych. Na początkowym etapie świadczenia tych usług, oferta ta może być jednak ograniczona.

Natomiast programy własne będą to kanały o zaplanowanym programie, w stosunku do których Wnioskodawca (jako dostawca usługi medialnej) będzie ponosił odpowiedzialność redakcyjną. Spółka będzie zlecać przygotowanie takich kanałów podmiotom trzecim, według jej własnego pomysłu oraz ramówki zaakceptowanej przez Wnioskodawcę. Na podstawie umów z wybranymi dostawcami telewizji kablowych (ogólnokrajowych lub lokalnych) Spółka, programy własne będą emitowane również w tych sieciach kablowych.

Usługi TV będą świadczone w dwóch opcjach - podstawowej oraz rozszerzonej.

W opcji podstawowej, usługi Spółki będą dostarczane jedynie z wykorzystaniem przesyłu danych (dostępu do Internetu) z wykorzystaniem sieci Spółki. Jako sieć Spółki należy rozumieć również sytuację, gdy Spółka w ramach umów z innymi operatorami telefonii komórkowej korzysta z obcych nadajników jak z własnych - tzw. roaming krajowy i międzynarodowy. W praktyce polegać to będzie na tym, że w ramach dostępnych pakietów (limitów) danych (pakiety danych stanowią usługę odrębną od Usługi TV) abonent będzie mógł odbierać sygnał TV (w technologii IP streaming). W sytuacji braku możliwości przesyłania danych (np. po wyczerpaniu limitu danych), usługa nie będzie dostępna, tzn. abonent nie będzie mógł odbierać programów TV.

W opcji podstawowej programy TV będą mogły być odbierane przez abonentów jedynie za pośrednictwem urządzeń, które posiadają aktywną kartę SIM wydaną przez Wnioskodawcę (taka karta SIM zapewnia dostęp do sieci Spółki). W praktyce mogą to być w szczególności smartfony, tablety, lub np. telewizory podłączone do domowego routera/modemu, który posiada kartę SIM Spółki. Oznacza to, że usługi Spółki w opcji podstawowej będą analogiczne do usług świadczonych przez operatorów telewizji kablowej, gdyż Spółka będzie dostarczała pełną infrastrukturę, która będzie dawała możliwość oglądania programów TV przez abonentów, tj. łącze telekomunikacyjne (bezprzewodowe), sygnał, pakiety programów itp.

W opcji rozszerzonej (za dodatkową opłatą), Spółka umożliwi abonentom odbiór programów TV również w sytuacji pozostawania poza siecią Wnioskodawcy (np. po wyczerpaniu pakietu danych nabytych od Spółki, w sytuacji brak sygnału sieci, w sytuacji przełączenia w urządzeniu sygnału sieci z sieci komórkowej na sieć domową typu WiFi). W opcji rozszerzonej abonent będzie musiał jedynie posiadać dostęp do Internetu, bez znaczenia natomiast będzie dostawca Internetu. W tej opcji urządzenie do odbioru telewizji nie będzie musiało posiadać karty SIM wydanej przez Spółkę (w ogóle nie będzie musiało posiadać karty SIM). Opcja rozszerzona Usługi TV będzie oferowana jedynie tym abonentom, którzy będą mieli aktywną usługę podstawową. Posiadając opcję rozszerzoną, będzie również możliwe korzystanie z Usługi TV z wykorzystaniem sieci własnej Spółki.

Odbiór programów telewizyjnych w ramach usługi TV, świadczonej przez Spółkę będzie możliwy przy wykorzystaniu w szczególności poniższych urządzeń:

* Telewizory wraz z dedykowanym urządzeniem odbiorczym set-top-box/dekoderem,

* Telewizory z technologią SM art. TV (lub podobną) i odpowiednią aplikacją,

* Telefony komórkowe - smartfony - z odpowiednią aplikacją,

* Tablety - z odpowiednią aplikacją,

* Komputery klasy PC i MAC z zainstalowaną przeglądarką internetową,

* Inne przystosowane urządzenia.

Należy zwrócić uwagę, że w zależności od wyboru opcji podstawowej lub rozszerzonej dostępność sygnału TV na powyższych urządzeniach może być uwarunkowana koniecznością posiadania odpowiednich urządzeń przez abonenta (np. router z kartą SIM).

Usługa TV będzie realizowana przez Spółkę poprzez transmisję zakodowanego i (dla wybranych kanałów) zaszyfrowanego strumienia audio/wideo w postaci pakietów IP poprzez sieć transmisji danych. W praktyce sygnał będzie dostarczany za pośrednictwem Internetu, przy wykorzystaniu protokołu IP (streaming IP).

Dla wybranego przez użytkownika kanału, transmisja przebiegać będzie w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich abonentów. Po zmianie kanału użytkownik będzie miał przedstawiany wybrany nowy kanał również w sposób ciągły, synchroniczny i jednoczesny z transmisją przez nadawcę. Możliwe będą jedynie pewne niewielkie opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem transmisji lub jakości połączenia. W szczególności, w tym zakresie usługi Spółki nie będą miały charakteru "usługi na życzenie", gdyż abonent będzie mógł oglądać w danej chwili jedynie taką audycję, jaka wynika z przewidzianego przez nadawcę programu. Usługi TV nie będą umożliwiały wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez abonenta czasie.

Odbiór programów telewizyjnych możliwy będzie jedynie dla osób (abonentów), które poprawnie przejdą proces aktywacji i autentykacji w systemach Wnioskodawcy. Aktywacja będzie to proces uruchomienia dostępu do usługi w systemie billingowym (rozliczeniowym). Natomiast autentykacja będzie procesem uwierzytelniania użytkowania za pomocą posiadanej karty SIM. Oba procesy będą jednorazowe, będą wykorzystywały jedynie sieć Wnioskodawcy, a będą zmierzały do zapewnienia, że z Usługi TV korzysta uprawniona osoba (abonent, który wykupił tą usługę).

Co do zasady Spółka nie będzie ingerowała w sygnał przekazywany od nadawcy do odbiorcy (abonenta). Niemniej, w celu zapewnienia jak najlepszej jakości usług, każdy kanał będzie mógł być przesłany do odbiorcy z różnymi parametrami jakościowymi, takimi jak kompresja, rozdzielczość, liczba klatek na sekundę. Wybór jakości będzie zależał od typu urządzenia odbiorczego (wielkość ekranu, rozdzielczość ekranu), jak i dostępnego pasma transmisji danych oraz opóźnień w sieci IP. Spółka będzie monitorowała parametry przesyłanego sygnału pod kątem analizy jakości świadczonej usługi.

Ze względów licencyjnych, niektórzy nadawcy mogą mieć ograniczenia w nadawaniu pewnych audycji w technologii streaming IP w ogólnodostępnej sieci Internet. W takich sytuacjach, na żądanie nadawcy audycje te nie będą wyświetlane na urządzeniach odbiorczych abonentów (tzw. blackout). Blackout może zostać dokonany automatycznie przez platformę Spółki (w oparciu o dane zaszyte przez nadawcę w sygnale przekazywanym do Spółki) lub manualnie przez Spółkę - w zależności od dostępnych rozwiązań technicznych.

Blackouty mogą występować jedynie w wersji rozszerzonej usługi TV, tzn. w sytuacji, gdy sygnał będzie dostarczany do abonentów z wykorzystaniem Internetu dostarczanego przez podmioty trzecie. Gdy sygnał telewizyjny (IP streaming) będzie przekazywany za pośrednictwem sieci Spółki (tekst jedn.: z wykorzystaniem karty SIM udostępnionej przez Wnioskodawcy, w ramach usługi podstawowej) blackout'y nie będą występowały.

Analogicznie jak inni dostawcy telewizji kablowych lub satelitarnych, Spółka przygotuje szereg pakietów usług, które będą oferowane abonentom. W oparciu o uzyskane licencje od nadawców (oraz programy własne) Spółka stworzy szereg pakietów oferowanych abonentom jako usługi indywidualne oraz potencjalne w pakietach z innymi świadczeniami (np. telefonem lub pakietem danych).

W celu świadczenia planowanych usług Spółka nabędzie platformę (na własność lub jako usługa podwykonawcy), która będzie umożliwiała agregowanie sygnałów od nadawców (na podstawie odpowiednich licencji) oraz kierowanie ich (już w przygotowanych pakietach) do abonentów Spółki. Platforma będzie również odpowiedzialna za przyznawanie i weryfikację praw abonentów do odbioru programów (np. jaki pakiet programowy może odbierać dany abonent).

Dla celu skorzystania z prawa do odbioru programów telewizyjnych, abonenci Spółki otrzymają specjalnie dla tego celu przygotowane oprogramowanie (aplikacje), które będzie musiało zostać zainstalowane na urządzeniach odbiorczych klientów. Za pośrednictwem Internetu aplikacje te będą łączyły się z platformą Spółki i po uwierzytelnieniu będą umożliwiały przesył danych do odpowiednich urządzeń odbiorczych.

Z technicznego punktu widzenia zarówno w opcji podstawowej jak i rozszerzonej, po uruchomieniu przez abonenta aplikacji umożliwiającej odbiór Usługi TV, tworzone będzie specjalne połączenie pomiędzy urządzeniem abonenta a serwerem Spółki - tzw. tunel VPN, który będzie formą łącza bezpośrednio łączącego platformę Spółki z abonentem. Tunelem tym będzie przekazywany sygnał telewizyjny w technologii IP streaming od Spółki do abonenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1

Jaką stawką VAT objęte będą świadczone przez Spółkę Usługi TV, obejmujące programy obce, w ramach opcji podstawowej (tekst jedn.: sygnał dostarczany abonentom jedynie z wykorzystaniem sieci Spółki, w tym roaming).

Pytanie 2

Jaką stawką VAT objęte będą świadczone przez Spółkę Usługi TV, obejmujące programy własne, w ramach opcji podstawowej (tekst jedn.: sygnał dostarczany abonentom jedynie z wykorzystaniem sieci Spółki, w tym roaming).

Pytanie 3

Jaką stawką VAT objęte będą świadczone przez Spółkę Usługi TV, obejmujące programy obce, w ramach opcji rozszerzonej (tekst jedn.: sygnał dostarczany abonentom za pośrednictwem innego dostawcy Internetu).

Pytanie 4

Jaką stawką VAT objęte będą świadczone przez Spółkę Usługi TV, obejmujące programy własne, w ramach opcji rozszerzonej (tekst jedn.: sygnał dostarczany abonentom za pośrednictwem innego dostawcy Internetu).

Stanowisko Spółki

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1:

Spółka stoi na stanowisku, że do planowanych usług Spółki świadczonych w opcji podstawowej, w zakresie programów obcych, zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2:

Spółka stoi na stanowisku, że do planowanych usług Spółki świadczonych w opcji podstawowej, w zakresie programów własnych, zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3:

Spółka stoi na stanowisku, że do planowanych usług Spółki świadczonych w opcji rozszerzonej, w zakresie programów obcych, zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4:

Spółka stoi na stanowisku, że do planowanych usług Spółki świadczonych w opcji rozszerzonej, w zakresie programów własnych, zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podstawowa wynosi 23%.

Z kolei w art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość zastosowania stawki obniżonej, jako właściwej do dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zgodnie ze wskazanym art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 stawka obniżona w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 8%.

W pozycji 169 Załącznika nr 3, jako usługi objęte preferencyjną stawką VAT zostały wskazane usługi inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Preferencyjna stawka VAT obowiązuje w tym przypadku bez względu na symbol PKWiU, ale nie obejmuje usług reklamowych i promocyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów unijnych, stwierdzić należy, iż powyższy przepis jest zgodny z prawodawstwem UE - zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą być stosowane m.in. do świadczenia usług polegających na odbiorze usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (pkt 8 załącznika III Dyrektywy VAT), ale nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Mając na uwadze powyższe, aby planowane przez Spółkę Usługi TV mogły korzystać z preferencyjnej (8%) stawki VAT, powinny spełniać następujące warunki:

* nie mieć charakteru usług elektronicznych,

* umożliwiać odbiór programów telewizyjnych i radiowych, za pomocą urządzeń odbiorczych,

* nie mogą stanowić usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie,

* nie mogą stanowić usługi reklamowej lub promocyjnej.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie preferencyjnej stawki VAT jest obecnie niezależne od klasyfikacji statystycznej danej usługi (kodu PKWiU). Istotny jest zatem charakter usługi, a nie jej zaszeregowanie w konkretnym grupowaniu statystycznym. W konsekwencji, obniżonej stawce VAT będą podlegały usługi spełniające powyższe kryteria, niezależnie od technologii przesyłu sygnału telewizyjnego, czy też statusu (rodzaju działalności) prowadzonej przez dostawcę usługi.

Usługi TV spełniają wszystkie wskazane wyżej warunki (i)- (iv) i tym samym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 8% VAT dla przedmiotowych usług (bez względu na to czy usługi te będą obejmować programy obce czy własne, czy będą świadczone w ramach opcji podstawowej, czy też opcji rozszerzonej). Poniżej przedstawiamy szczegółową argumentację uzasadniającą takie stanowisko.

2. Usługi TV jako świadczenia inne niż usługi elektroniczne

Zgodnie art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, zdefiniowane w Rozporządzeniu UE. W tym miejscu należy wskazać, że Rozporządzenie UE jest aktem prawnym o charakterze ogólnym i wiążącym w całości także w Polsce. Stosowane jest bezpośrednio, a ustanawiane nim prawa zaczynają obowiązywać z efektem natychmiastowym we wszystkich państwach członkowskich na takiej samej zasadzie, jak przepisy prawa krajowego, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań przez władze krajowe. W konsekwencji, przepisy Rozporządzenia UE mają moc wiążącą dla polskich podatników oraz organów podatkowych.

Na podstawie art. 7 Rozporządzenia UE, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Załącznik I do Rozporządzenia UE jako usługi elektroniczne wymienia m.in. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Oznacza to, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia UE, usługi umożliwienia odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, w tym w technologii IP streaming, nie będą uznane za usługi elektroniczne, jeżeli dostarczane programy będą przekazywane jednocześnie z transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Zgodnie z "Notami wyjaśniającymi dotyczącymi zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych od 2015 r.", wydanymi przez Komisję Europejską (dalej: "Noty wyjaśniające"), prawie jednoczesne słuchanie i oglądanie obejmuje sytuacje, w których występuje niewielkie opóźnienie czasowe między transmisją a odbiorem audycji z przyczyn technicznych, nieodłącznie związanych z procesem transmisji lub z powodu połączenia. Obejmuje to jedynie sytuacje, w których usługobiorca może oglądać lub słuchać program, bez wpływania na sygnał jego transmisji.

Tym samym Usługi TV, w zakresie w jakim będą obejmowały programy dostarczane jednocześnie z ich emisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych (o ile nie będą audycjami na życzenie) nie będą spełniały definicji usług elektronicznych. W szczególności, warunek ten spełniają programy obce.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z Rozporządzeniem UE, do usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług nadawczych oraz usług telekomunikacyjnych (art. 7 ust. 3 lit. a) i lit. b) Rozporządzenia UE).

Jako usługi nadawcze, zgodnie z Rozporządzeniem UE, definiowane są usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, warunek powszechnego udostępniania nie oznacza, że programy muszą być udostępnione wszystkim. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej nawet, jeżeli dostęp do programów ograniczony jest do usługobiorców, którzy płacą za te usługi, transmisję i retransmisję nadal uznaje się za powszechnie udostępnione.

Brak jest jednoznacznej definicji pojęcia sieci komunikacyjnych w rozumieniu przytoczonej definicji usług nadawczych. W tym kontekście można odnieść się jednak do ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne, która wyjaśnia pojęcie sieci telekomunikacyjnej. Sieć ta rozumiana jest, jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju (art. 2 pkt 35).

Jako usługi nadawcze Rozporządzenie EU w szczególności wskazuje programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Zatem mając na uwadze, że programy własne będą transmitowane za pośrednictwem wybranych sieci kablowych dostarczanych przez innych operatorów, nie powinno być wątpliwości, iż w tym zakresie usługi będą miały charakter usług nadawczych, a w rezultacie z definicji nie będą mogły zostać uznane za usługi elektroniczne (art. 7 ust. 3 lit. a) Rozporządzenia UE).

Dodatkowo, na uwagę zasługuje fakt, że usługi nadawcze definiowane w Rozporządzeniu UE obejmują m.in.:

i. programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;

ii. programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.

Komisja Europejska wskazała w Notach wyjaśniających, że usługi nadawcze obejmują jedynie transmisję i retransmisję (powtórzenia) programów przeznaczonych do jednoczesnego słuchania lub oglądania, które są powszechnie udostępnione. Obejmuje to programy niezależnie od stosowanego środka przekazu w celu ich transmisji i retransmisji. Nieistotne jest, czy są one transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnych sieci elektronicznych. W konsekwencji, również w oparciu o Noty wyjaśniające, należy stwierdzić, że Usługi TV w zakresie programów własnych spełniają definicję usług nadawczych.

Należy podkreślić, że usługami nadawczymi (a więc nieelektronicznymi) są świadczenia dotyczące programów radiowych i/lub telewizyjnych niezależnie od medium przesyłania sygnału - czy to przez sieci radiowe/telewizyjne, czy też internet/podobną sieć elektroniczną (IP streaming) - o ile programy będą nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W konsekwencji, jeżeli w zakresie programów własnych, medium rozpowszechnienia sygnału nie zmienia klasyfikacji usługi (zawsze jest to usługa nadawcza), zmiana taka nie może nastąpić w zakresie programów obcych. Zatem, usługi Spółki, zarówno w zakresie programów własnych jak i obcych, gdy są świadczone za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej, muszą zachować swoją naturę dla celów VAT również, gdy są rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). W konsekwencji usługi te nie mogą zostać uznane za usługi elektroniczne.

Niezależnie od powyższych argumentów wskazujących, że planowane Usługi TV (zarówno w zakresie programów obcych jak i własnych) nie mogą zostać uznane za usługi elektroniczne, wniosek taki wypływa również z analizy przepisów oraz orzecznictwa w zakresie regulacji właściwych dla branży usług telewizyjnych. W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej wyrażone w komunikacie z 6 marca 2014 r. (http://www.uke.gov.pl/telewizja-jako-usluga-telekomunikacyjna-13470) w którym stwierdzono, że "w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie C-518/11 (UPC Nederłand BV v. Gemeente Hihersum) (...) usługa telewizji jest usługą telekomunikacyjną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr z 2014 r. poz. 243)

Skoro zatem usługa telewizji jest usługą telekomunikacyjną, z definicji nie może być uznana za usługę elektroniczną (art. 7 ust. 3 lit. b) Rozporządzenia UE).

3. Usługi TV a umożliwienie odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych

"Umożliwienie odbioru" nie jest zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, ani w innych ustawach podatkowych. Z tego powodu najwłaściwsze wydaje się odwołanie do definicji słownikowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) słowo "umożliwić" oznacza "stworzyć warunki sprzyjające czemuś" natomiast "odbiór" w tym kontekście można rozumieć, jako "przyjmowanie sygnałów przez urządzenie elektryczne lub elektroniczne".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że "umożliwienie odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pomocą urządzeń odbiorczych " należy interpretować, jako stworzenie warunków sprzyjających przyjmowaniu sygnałów przez odpowiednie urządzenia odbiorcze, w celu uzyskania dostępu do programów telewizyjnych i radiowych.

"Stworzenie warunków" może oznaczać m.in. zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej (np. przekazanie dekodera, połączenie z odpowiednią siecią, udostępnienie karty dekodującej czy też przekazanie karty SIM zapewniającej dostęp do odpowiedniej sieci, przekazanie sygnału do właściwej osoby), stworzenie odpowiedniej platformy informatycznej (która będzie umożliwiała agregowanie sygnałów od nadawców i przekazywanie ich w formie pakietów do odbiorców), czy też aplikacji za pomocą której - np. po odpowiedniej instalacji oraz po podaniu indywidualnego loginu i hasła, będzie możliwy odbiór programów telewizyjnych (np. na komputerze).

Samo świadczenie Usług TV będzie procesem złożonym, mającym na celu zapewnienie, że dostęp do usługi będą miały wyłącznie osoby uprawnione, tj. abonenci, którzy wykupią usługę umożliwiającą odbiór programów telewizyjnych. Dzięki kartom SIM wydanym przez Wnioskodawcę (zapewniającym dostęp do sieci Spółki) oraz procesom aktywacji i autentykacji, Spółka umożliwi odbiór programów konkretnym abonentom (jedynie tym, którzy taką usługę nabędą). Usługi Spółki nie będą zatem udostępniane wszystkim użytkownikom internetu. Z punktu widzenia technologicznego, w celu świadczenia usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych, Spółka nabędzie platformę informatyczną, która będzie umożliwiała agregowanie sygnałów od nadawców (na podstawie odpowiednich licencji) oraz kierowanie ich (już w przygotowanych pakietach) do wybranych abonentów Spółki. Platforma będzie również odpowiedzialna za przyznawanie i weryfikację praw abonentów do odbioru programów (np. jaki pakiet programowy będzie odbierać dany abonent). Dla celów odbioru programów telewizyjnych, abonenci Spółki otrzymają specjalnie dla tego celu przygotowane aplikacje (które będą musiały zostać zainstalowane na urządzeniach odbiorczych klientów). Dodatkowo, pomiędzy serwerem Spółki a klientem (abonentem) tworzone będzie specjalne połączenie - tzw. tunel VPN, będący formą bezpośredniego cyfrowego połączenia między platformą Spółki,a urządzeniem abonenta. Tunelem tym będzie przekazywany sygnał telewizyjny od Spółki do abonenta. Taki wirtualny tunel (VPN) spełnia analogiczną funkcję jak połączenie abonenta z dostawcą telewizji kablowej.

Każdy z powyższych przykładów przedstawia określony sposób umożliwienia przez Wnioskodawcę klientom (abonentom) odbioru programów za pomocą urządzeń odbiorczych.

Stanowisko Spółki potwierdza również treść przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1993 r. Nr 7, poz. 34; dalej: "UoRiTV"). W myśl tego aktu "rozpowszechnianiem" jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Tym samym, w oparciu o UoRiTV umożliwienie odbioru jest rozumiane bardzo szeroko, gdyż już samo rozpowszechnianie programów (w tym udostępnianie) jest utożsamiane z umożliwieniem ich odbioru.

Również organy podatkowe prezentuje bardzo szerokie rozumienie pojęcia umożliwienia odbioru. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1183/13-2/EN), zgodził się z podatnikiem, że "Pod pojęciem "rozpowszechniania" należy rozumieć emisję programu do równoczesnego powszechnego odbioru lub wprowadzenie programu do sieci kablowej dla określonej ilości osób. (...) operator (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie nadawania sygnałów programów telewizyjnych w sieci kablowej) rozprowadza program do abonentów sieci, a w konsekwencji ma na celu umożliwienie odbioru programu telewizyjnego przez finalnego odbiorcę ".

Należy zauważyć, że w opcji podstawowej Spółka będzie zapewniała abonentom pełną infrastrukturę, która stworzy połączenie pomiędzy Wnioskodawcą a abonentem, analogicznie jak inni dostawcy telewizji kablowej. Z tą różnicą, że w przypadku operatorów telewizji kablowych sygnał dostarczany jest najczęściej za pomocą kabla miedzianego lub światłowodów (jako medium przesyłu sygnału), natomiast w przypadku Usług TV w opcji podstawowej będzie to łącze bezprzewodowe - fala radiowa. Również w opcji rozszerzonej usługi będą analogicznie jak konkurencji posiadającej sieci miedziane lub światłowodowe, jednak łącze będzie ustanawiane z wykorzystaniem tunelu VPN, który będzie spełniał podobne zadanie jak łącze dostarczane przez innych operatorów telewizji kablowej. Wprawdzie do odbioru usługi abonent będzie potrzebował dostępu do Internetu (od innych dostawców), niemniej połączenie pomiędzy serwerem Spółki a urządzeniem odbiorczym abonenta będzie zestawiane analogicznie jak w przypadku usługi w opcji podstawowej (przy pomocy tunelu VPN).

W konsekwencji, Usługi TV będą miały charakter umożliwienia odbioru programów telewizyjnych, a tym samym wypełniają w tym zakresie treść pozycji 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie wskazuje także, co należy uznać, za urządzenia odbiorcze w kontekście analizowanego przepisu. W konsekwencji, będą to wszelkie urządzenia umożliwiające wyświetlanie obrazu i dźwięku tj. zamiany uzyskanego sygnału (analogowego lub cyfrowego) na obrazy i dźwięk. Urządzeniami takimi mogą być w szczególności telewizory, tablety, telefony komórkowe, komputery klasy PC i MAC, itp.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi TV nie będą miały charakteru usług "na życzenie" (np. VOD). Klienci będą mogli w danym momencie oglądać jedynie te audycje, które są przewidziane przez nadawców.

Usługi TV nie będą miały również charakteru usług promocji i reklamy. Wprawdzie nie ma legalnej definicji tego typu usług, jednak przy ich interpretowaniu można powołać stanowisko TSUE, zgodnie z którym powinny być one rozumiane w sposób szeroki, jako działania których celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży (wyroki: C-73/92 pomiędzy Komisją Europejską a Hiszpanią, C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). Mając na uwadze planowany zakres Usług TV, polegający na odpłatnym umożliwieniu odbioru programów abonentom, nie ma wątpliwości, iż planowane świadczenia nie będą stanowić usług promocji i reklamy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki wszystkie planowane Usługi TV będą podlegały 8% stawce VAT.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza również odwołanie się do podstawowych zasad systemu VAT, w szczególności zasady neutralności VAT.

Zasada neutralności VAT przewiduje w szczególności równe traktowanie z punktu widzenia VAT świadczeń podobnych, konkurencyjnych względem siebie.

W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne (konkurencyjne), należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. W szczególności towary lub usługi należy uznać za podobne (konkurencyjne), gdy zaspokajają te same potrzeby konsumenta. W konsekwencji należy uznać, iż kluczowy jest tutaj ekonomiczny charakter świadczonej usługi, rozpatrywany z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W przypadku gdy dwie usługi podobne (konkurencyjne) zaspokajające te same potrzeby, muszą być traktowane jednakowo z punktu widzenia podatku VAT. W przeciwnym razie skutkowałoby to zakłóceniem zasady neutralności VAT oraz konkurencji na rynku. Takie stanowisko, potwierdzał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Przykładowo w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 (sprawa The Rank Group pic), TSUE orzekł, że " Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie ".

Z ekonomicznego punktu widzenia (z perspektywy abonenta) Usługi TV nie będą różniły się od usług telewizji kablowej, zwłaszcza w sytuacji odbioru na telewizorze domowym. W obu przypadkach chodzi o zaspokojenie potrzeby abonenta polegającej na dostępie do określonych programów telewizyjnych. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż stawką właściwą dla usług telewizji kablowej jest 8%. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 listopada 2013 r. (sygn. ILPP5/443-172/13-2/PG) stwierdził, iż "z opodatkowania podatkiem VAT stawką preferencyjną mogą korzystać jedynie usługi w zakresie telewizji cyfrowej (kablowej), w ramach której na podstawie zawartej z klientem umowy umożliwia ona abonentowi odbiór cyfrowego sygnału telewizyjnego. W zakresie tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te jako usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych za pomocą transmisji strumieniowej, korzystają z opodatkowania podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%" lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 października 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-522/14-4/PR), w której wskazano że "W przypadku usługi telewizji cyfrowej (kablowej) świadczonej na rzecz abonentów polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy".

Co więcej, dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w przypadku tego typu usług nie mają znaczenia techniczne aspekty ich świadczenia. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 października 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-522/14-4/PR) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że "Treść poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku usług udostępniania programów telewizyjnych. Z przepisu tego nie wynika, żeby obniżoną stawką były objęte usługi realizowane jedynie za pośrednictwem użycia konkretnej techniki, regulacja nie dokonuje zróżnicowania w zakresie sposobu rozpowszechniania programów. Można zatem stwierdzić, że z preferencyjnej stawki korzystają usługi rozprowadzania programów telewizyjnych i radiowych realizowane w sieciach telewizji kablowej niezależnie od tego, czy są one świadczone za pomocą użycia technik cyfrowej, czy też nie ".

Ad. Pytanie 1

Mając na uwadze, że Usługi TV w zakresie programów obcych w opcji podstawowej, w szczególności:

* nie będą mieć charakteru usług elektronicznych;

* będą stanowić usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych na urządzeniach odbiorczych;

* będą obejmować programy dostępne również w innych sieciach telewizyjnych;

* nie będą obejmować programów na życzenie (m.in. wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez abonenta czasie);

* nie będą stanowić usługi reklamowej ani promocyjnej;

* będą zaspakajały analogiczne potrzeby abonentów, jak usługi operatorów telewizji kablowej;

* świadczone będą z wykorzystaniem sieci własnej Wnioskodawcy, analogicznie jak usługi operatorów telewizji kablowej,

usługi te będą spełniać warunki, o których mowa w poz. 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i w rezultacie będą podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Ad. Pytanie 2

Mając na uwadze, że Usługi TV w zakresie programów własnych w opcji podstawowej, w szczególności:

* będą usługami nadawczymi (Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność redakcyjną w stosunku do dostarczanych programów), a więc nie będą miały charakteru usług elektronicznych;

* będą stanowić usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych na urządzeniach odbiorczych;

* nie będą obejmować programów na życzenie (m.in. wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez abonenta czasie);

* nie będą stanowić usługi reklamowej ani promocyjnej;

* będą zaspakajały analogiczne potrzeby abonentów, jak usługi operatorów telewizji kablowej;

* świadczone będą z wykorzystaniem sieci własnej Wnioskodawcy, analogicznie jak usługi innych operatorów telewizji kablowej.

usługi te będą spełniać warunki, o których mowa w poz. 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i w rezultacie będą podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Ad. Pytanie 3

Mając na uwadze, że Usługi TV w zakresie programów obcych w opcji rozszerzonej, w szczególności:

* nie będą mieć charakteru usług elektronicznych;

* będą stanowić usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych na urządzeniach odbiorczych;

* będą obejmować programy dostępne również w innych sieciach telewizyjnych;

* nie będą obejmować programów na życzenie (m.in. wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez abonenta czasie);

* nie będą stanowić usługi reklamowej ani promocyjnej;

* będą zaspakajały analogiczne potrzeby abonentów, jak usługi operatorów telewizji kablowej;

* świadczone będą bez wykorzystania sieci własnej Wnioskodawcy,

usługi te będą spełniać warunki, o których mowa w poz. 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i w rezultacie będą podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Na powyższe nie wpływa, zdaniem Spółki również fakt, iż dla programów obcych w opcji rozszerzonej mogą występować tzw. blackouty, tj. ograniczenia w wyświetlaniu pewnych audycji, narzucone przez nadawcę. Wprawdzie Spółka będzie zobowiązana uniemożliwić odbiór pewnych audycji (zgodnie z wytycznymi nadawcy), jednakże sygnał dostarczany będzie cały czas równocześnie z jego nadawaniem. Po zakończeniu audycji podlegającej "zaciemnieniu" zgodnie z dyspozycją nadawcy, abonent będzie ponownie mógł oglądać audycje zgodnie z przewidzianym programem.

Ad. Pytanie 4

Mając na uwadze, że Usługi TV w zakresie programów własnych w opcji rozszerzonej, w szczególności:

* będą usługami nadawczymi (Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność redakcyjną w stosunku do dostarczanych programów), a więc nie będą miały charakteru usług elektronicznych;

* będą stanowić usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych na urządzeniach odbiorczych;

* nie będą obejmować programów na życzenie (m.in. wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez abonenta czasie);

* nie będą stanowić usługi reklamowej ani promocyjnej;

* będą zaspakajały analogiczne potrzeby abonentów, jak usługi operatorów telewizji kablowej;

* świadczone będą bez wykorzystania sieci własnej Wnioskodawcy, jednak z wykorzystaniem tunelu VPN, który będzie spełniał podobne zadanie jak łącze dostarczane przez innych operatorów telewizji kablowej. Wprawdzie do odbioru usługi abonent będzie potrzebował dostępu do Internetu od innych dostawców, niemniej połączenie pomiędzy serwerem Spółki, a urządzeniem odbiorczym abonenta będzie zestawiane analogicznie jak w przypadku usługi w opcji podstawowej (przy pomocy tunelu VPN).

* świadczone będą z wykorzystaniem sieci własnej Wnioskodawcy, analogicznie jak usługi innych operatorów telewizji kablowej.

usługi te będą spełniać warunki, o których mowa w poz. 169 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i w rezultacie będą podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.