IPPP1/4512-447/15-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terenie Polski (dalej również jako: Spółka). W dniu 2 sierpnia 2012 r. Aktem Notarialnym Spółka zawarła ze Zrzeszeniem (dalej również jako: Stowarzyszenie) umowę zobowiązującą Stowarzyszenie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego wraz z usytuowanym na niej budynkiem, zatytułowaną w Akcie Notarialnym: "Warunkowa umowa sprzedaży", w której Stowarzyszenie oświadczyło, że sprzedaje Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z usytuowanym na niej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, dla których prowadzona jest księga wieczysta, za cenę 3.500.000,00 zł, a Spółka oświadczyła, że opisaną powyżej nieruchomość kupuje.

Powyższa sprzedaż nastąpi pod warunkiem, że gmina nie skorzysta z przysługującego jej ustawowego prawa pierwokupu. W niniejszej umowie zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, strony zobowiązują się przystąpić do umowy przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży w terminie 1 miesiąca od wypowiedzenia się przez gminę, że nie korzysta z przysługującego jej ustawowego prawa pierwokupu lub w terminie 1 miesiąca od upływu terminu na skorzystanie z ww. prawa pierwokupu, gdyby podmiot uprawniony nie wypowiedział się w ustawowym terminie o skorzystaniu lub nie skorzystaniu z tego prawa pierwokupu.

Następnie w dniu 27 września 2012 r. w wykonaniu "Warunkowej umowy sprzedaży" Aktem notarialnym została zawarta pomiędzy Stowarzyszeniem, a Wnioskodawcą umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku (dalej zwana: Umowa sprzedaży), na podstawie której Stowarzyszenie przeniosło na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z usytuowanym na niej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, a Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość nabył za kwotę 3.500.000,00 zł.

Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość notariusz pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 lit. a i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, kwotę 70.000,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek Spółki o ujawnienie jej w księdze wieczystej jako użytkownika wieczystego gruntu oraz właściciela budynku został oddalony przez Sąd Wieczystoksięgowy, jako że w wyniku błędu przy migracji księgi wieczystej (błędu podczas przeniesienia treści dotychczasowej księgi wieczystej do struktury księgi wieczystej prowadzonej w systemie informatycznym) urządzonej dla tej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem ujawniono, że Stowarzyszeniu służy prawo własności budynku podczas, gdy w rzeczywistości budynek pozostawał w użytkowaniu wieczystym Stowarzyszenia. Zatem Stowarzyszenie miało prawo do użytkowania wieczystego gruntu i użytkowania wieczystego budynku, a w wyniku błędu przy przenoszeniu księgi wieczystej do elektronicznej księgi wieczystej zostało ujawnione, że Stowarzyszenie ma prawo do użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku.

Obecnie w Sądzie Wieczystoksięgowym w tej sprawie toczy się postępowanie w przedmiocie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Po zawarciu Umowy sprzedaży Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku w kwocie 4.000.000,00 zł. Poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej nieruchomości. Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Po zawarciu Umowy sprzedaży od 2012 r. nieruchomość została wydana Wnioskodawcy i pozostawała w jego władaniu.

W związku z zaistniałą sytuacją, gdyby Sąd Wieczystoksięgowy rozstrzygnął prawomocnie, iż treść księgi wieczystej jest niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym, a następnie ewentualnie w innym postępowaniu sądowym gdyby Sąd rozstrzygnął, iż zawarta Umowa sprzedaży jest nieważna Wnioskodawca planuje zawarcie ze Stowarzyszeniem ponownej umowy, mocą której nabędzie prawo użytkowania wieczystego gruntu i użytkowania wieczystego budynku (dalej jako: prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości) przy czym Wnioskodawca rozważa dwa warianty zawarcia takiej umowy. Pytania z niniejszego wniosku dotyczą kwestii podatkowych w sytuacji ponownego zawarcia przez Stowarzyszenie z Wnioskodawcą umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości:

1. W pierwszym przypadku cena transakcji zostanie skalkulowana jako suma uiszczonej już na rzecz Stowarzyszenia kwoty 3.500.000,00 zł (w związku z zawartą 27 września 2012 r. Umową sprzedaży) oraz kwoty 4.000.000,00 zł, jako wartości nakładów (przy czym uprzednio dojdzie do pozostawienia na rzecz Stowarzyszenia bez wynagrodzenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę po wydaniu nieruchomości na jej ulepszenie), a więc razem kwoty 7.500.000,

2. W drugim wariancie rozważanym przez Wnioskodawcę cena zostanie określona na kwotę 3.500.000,00 zł przy czym Strony umówią się, że dokonane nakłady, jako stanowiące inwestycję Wnioskodawcy w obcy środek trwały pozostaną w jego dyspozycji, a więc nie będą przedmiotem nabycia.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Stowarzyszenie Wnioskodawcy nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stowarzyszenie nabyło prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie umowy zawartej w 1971 r. tj. w okresie w którym nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Budynek nie jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało ustanowione na podstawie obowiązujących przepisów, tj. art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu budynki mogły pozostawać (i mogą nadal) tak jak nieruchomości gruntowe własnością Skarbu Państwa lub gminy, będąc tak jak grunt przedmiotem użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Stowarzyszenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43, ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy cena transakcji zostanie ustalona jako suma kwoty 3.500.000.00 zł - uiszczonej w związku z Umową sprzedaży przez Wnioskodawcę oraz kwoty 4.000.000,00 zł z tytułu wartość nakładów, a więc razem 7:500.000,00 zł.

2. Czy sprzedaż przez Stowarzyszenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy cena transakcji zostanie ustalona na kwotę 3.500.000.00 zł, przy założeniu, że dokonane nakłady pozostaną przy i w dyspozycji Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Pytania w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyszłej transakcji mają dla Wnioskodawcy kluczowe znaczenie, ze względu na fakt, iż skutki sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mogą wpływać nie tylko na prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, lecz przede wszystkim mają wpływ na ewentualne powstanie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Z 2011., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm) (dalej również jako ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z obowiązującymi przepisami budynki i grunty spełniają definicję towaru uregulowaną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma zatem charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z podatku, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie istnieje podstawa do zwolnienia opisanych czynności z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie treścią powyższego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stowarzyszenie nabyło prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości jeszcze przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce. Przedmiotowe nabycie nie stanowiło zatem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, uznać należy, iż dopiero sprzedaż przez Stowarzyszenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie czynnością dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. czynnością niepodlegającą zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W odniesieniu do warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie była opodatkowana bowiem podatkiem VAT, gdyż miała miejsce przed wprowadzeniem w Polsce podatku od towarów i usług, tj. przed 5 lipca 1993 r.

Odnosząc się natomiast do warunku, o którym mowa w lit. b niniejszego przepisu, wskazać należy na wstępie, iż na skutek pozostawienia przez Wnioskodawcę nakładów bez wynagrodzenia, wszelkie poniesione nakłady przejdą bezpośrednio do majątku Stowarzyszenia.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, podmiot ponoszący nakłady na nieruchomość (np. ulepszenie i modernizację budynku) nie może ich sprzedać. Niemniej jednak przysługują mu pewne prawa do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Na gruncie ustawy o VAT, przy przeniesieniu prawa do nakładów nie dochodzi jednakże do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Niniejszy pogląd jest zgodm z orzecznictwem sądów administracyjnych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt IFSK161/09) oraz wykładnią przepisów dokonywaną przez organy administracji podatkowej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-418/14-3/JN).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-33/14/AP - nieodpłatne czynności polegające na przeniesieniu nakładów poczynionych w obcym środku trwałym należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, pozostawienie bez wynagrodzenia w majątku Stowarzyszenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie nieruchomości, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. pozostawienia nakładów na rzecz Stowarzyszenia, a podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie koszt świadczonych usług poniesionych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przez Stowarzyszenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W odniesieniu do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie można bowiem przyjąć, że dokonujący dostawy budynku (na rzecz którego nakłady nieodpłatnie uprzednio pozostawiono) osobiście ponosił wydatki na jego ulepszenie. Co prawda, dokonującemu dostawy będą przysługiwać prawa do nakładów uprzednio pozostawionych w jego majątku, a na podstawie umowy sprzedaży dokona rozporządzenia prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości, za cenę uwzględniającą również wydatki na ulepszenie nieruchomości, jednakże, nie sposób uznać iż dokonujący dostawy sam je ponosił. Tym samym, pomimo, że wydatki na ulepszenie nieruchomości stanowią ponad 30% wartości początkowej Nieruchomości, to znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy cena sprzedaży prawa wieczystego Nieruchomości zostanie tak skalkulowana, że będzie obejmowała uiszczoną już na rzecz Stowarzyszenia kwotę 3.500.000,00 zł oraz wartość nakładów w kwocie 4.000.000,00 zł (tekst jedn.: łącznie 7.500.000,00 zł), to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie co prawda podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2.

W zakresie pytania nr 2 niniejszego wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, przy założeniu, że dokonane nakłady, jako stanowiące inwestycję w obcy środek trwały (niebędące przedmiotem nabycia), pozostaną w dyspozycji Wnioskodawcy również znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W niniejszym wariancie, należy wskazać, odpowiednio, że:

* Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* Stowarzyszenie, jako podmiot dokonujący dostawy budynku na rzecz Wnioskodawcy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, jako że prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało nabyte przed 1993 r., tj. przed wejściem wżycie ustawy o VAT - transakcja nabycia nie była zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nakłady inwestycyjne przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości były natomiast dokonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę - nabywcę i pozostają w jego dyspozycji, a nie przez Stowarzyszenie - dostawcę. Innymi słowy, wydatki na ulepszenie poniesione przez Spółkę, które nie zostały rozliczone pomiędzy stronami, nie będą mogły zostać uznane za wydatki ponoszone przez Stowarzyszenie, a zatem nie mogą wpływać bezpośrednio na ocenę warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym, zostaną spełnione łącznie dwa warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.