IPPP1/4512-432/15-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2015 r. pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 lipca 2015 r. (doręczone 3 sierpnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę i utrzymanie infrastruktury grzewczej - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę i utrzymanie infrastruktury grzewczej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 6 sierpnia 2015 r. pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 lipca 2015 r. (doręczone 3 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") od października 2014 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2014 r. Od października 2014 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tekst jedn.: przed październikiem 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski (dalej: "Urząd") i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwości korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury grzewczej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura"). W ramach realizacji inwestycji w Infrastrukturę Gmina występuje w charakterze inwestora. Inwestycje w Infrastrukturę są / mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak też przy współudziale środków zewnętrznych.

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają / będą miały wartość początkową przekraczającą 15 000 zł i są / będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z obecną praktyką Wnioskodawcy, Gmina po oddaniu do użytkowania inwestycji w Infrastrukturę wydzierżawia / będzie ją wydzierżawiać do spółki zewnętrznej działającej pn. T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na podstawie zawartej ze Spółką umowy dzierżawy.

Usługa dzierżawy jest / będzie dokumentowana fakturami VAT, a sprzedaż z tego tytułu Gmina ujmuje / będzie ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina wykazuje / będzie wykazywać również w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura stanowi / stanowić będzie własność Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługę dzierżawy stanowią / stanowić będą przychód Gminy.W związku z funkcjonowaniem Infrastruktury Gmina ponosi od 2011 r. / będzie ponosić również wydatki bieżące związane z jej funkcjonowaniem (np. remonty, energia elektryczna, badania wody, itp.). Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT naliczonego związanego z tymi kosztami.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na dzień złożenia Wniosku infrastruktura grzewcza będąca jego przedmiotem była w trakcie realizacji lub jej realizacja jeszcze się nie rozpoczęła (inwestycje planowane w przyszłości). W szczególności, przedmiotowa infrastruktura na dzień złożenia Wniosku nie została jeszcze oddana do użytkowania.

Jak to zostało wskazane powyżej, infrastruktura grzewcza będąca przedmiotem Wniosku nie została jak dotąd oddana do użytkowania. Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku od razu po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania zostanie ona odpłatnie udostępniona podmiotowi zewnętrznemu na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że:

które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.

2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była twierdząca, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do wydatków przeszłych (tekst jedn.: w latach 2011 - 2015) odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń, tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

W związku ze świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury, która podlega opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT) wynikających z faktur dokumentujących:

które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

Gmina ma również prawo do odliczenia nieodliczonego pierwotnie VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w Infrastrukturę oraz z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie tejże Infrastruktury.

Odliczenie, o którym mowa powyżej powinno w ocenie Gminy nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj.:

* w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. w okresach, w których otrzymane zostały poszczególne faktury,

* w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. w okresach, w których u dostawcy towarów / usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywane były przez Gminę faktury VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

W zakresie Pytania nr 1

W związku z faktem, że świadczenie usługi dzierżawy Infrastruktury przez Gminę podlega opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących:

które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz;

* nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina."

Ponadto, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę Infrastruktury jest / będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi dzierżawy. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi jest / będzie niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Wskazany powyżej bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT występuje również w przypadku wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie Infrastruktury, które to wydatki są ponoszone przez Gminę. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na utrzymanie Infrastruktury, mogłaby ona ulec awarii, co z kolei uniemożliwiłoby Gminie świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności usługi dzierżawy Infrastruktury), gdyż żaden dzierżawca nie byłby zainteresowany użytkowaniem niesprawnej Infrastruktury.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, w szczególności mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin w analogicznych stanach faktycznych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że "W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tekst jedn.: wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1ustawy. "

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że "W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym - usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym "w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową. "

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Generalnie w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika.

Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia VAT w rozliczeniu za okres:

* w którym otrzymał fakturę (zasady obowiązujące do końca 2013 r.),

* w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy towarów / usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług (zasady obowiązujące od początku 2014 r.).

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. "Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. "

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał wskazał w przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95), że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.

W szczególności, TSUE wskazał, iż podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury, która to czynność podlega opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT) wynikających z faktur dokumentujących:

które to wydatki są / będą ponoszone przez Gminę.

W zakresie Pytania nr 2

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur związanych z realizowanymi inwestycjami w Infrastrukturę.

Gmina ma również prawo do odliczenia uprzednio nieodliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury, a odliczenie to powinno zostać dokonane w drodze wstecznej korekty rozliczeń zgodnie z zasadami przewidzianymi w:

* art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do wydatków poniesionych do końca 2013 r.),

* art. 86 ust. 10 i I0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (w odniesieniu do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2013 r.),

- z uwzględnieniem ust. 11 i 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2014 r.).

Prawo do odliczenia VAT na bieżąco przysługiwać będzie Gminie także w odniesieniu do przyszłych inwestycji w Infrastrukturę. Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, iż wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tekst jedn.: Infrastruktura) są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usługi dzierżawy oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tekst jedn.: regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., który uzależnia moment odliczenia od momentu powstania w obowiązku podatkowego w przypadku danej transakcji, jak również od otrzymania faktury.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z budową Infrastruktury oraz wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury. W tym zakresie zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do dokonania wstecznej korekty rozliczeń (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) - dotyczy nieodliczonego dotychczas VAT od przedmiotowych wydatków / odliczenia VAT na bieżąco, w rozliczeniach VAT za okresy, w których u dostawców towarów / usług powstał obowiązek podatkowy w stosunku do poszczególnych faktur, jednak nie wcześniej niż za okresy, w których Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca w związku z tą czynnością występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, przy czym zamiarem Gminy od samego początku realizacji inwestycji jest - po jej oddaniu do użytkowania - odpłatne udostępnianie spółce zewnętrznej.

Tym samym, mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową i bieżącym utrzymaniem opisanej infrastruktury grzewczej, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, wymienione w art. 88 ustawy.

W kwestii nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury poniesionych do końca 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, Gmina mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (za okresy, w których Gmina otrzymała faktury), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury poniesionych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina odliczenia takiego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę - lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (za okresy, w których u dostawców powstawał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stanowisko Gminy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.