IPPP1/4512-426/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnych pacjentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnych pacjentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są realizowane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm,).

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną, diagnostykę, rehabilitację, po leczenie szpitalne. Usługi realizowane są w ramach indywidualnych pakietów medycznych, abonamentów medycznych, finansowania przez płatnika publicznego, oraz ubezpieczeń. L. Sp. z o.o. wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pacjentów oraz biorąc pod uwagę zasięg prowadzonej działalności planuje wdrożyć nową ofertę, polegającą na świadczeniu usług medycznych przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii teleinformatycznych, otwierając tzw. Gabinety Wirtualne (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo). Ten model świadczenia opieki medycznej ułatwi pacjentom dostęp do wybranych specjalistów medycznych bez obowiązku fizycznej obecności w placówce. W Gabinetach Wirtualnych świadczenia realizowane będą wyłącznie przez personel medyczny (lekarzy różnych specjalizacji, pielęgniarki, położne).

Celem takich świadczeń będzie udzielanie indywidualnych porad medycznych służących profilaktyce, ochronie i zachowaniu zdrowia, jako ciąg prowadzonego procesu diagnostycznego i/lub terapeutycznego.

Gabinet Wirtualny będzie dostępny dla pacjentów L. w ramach Portalu Pacjenta, w którym założenie konta dostępu wymaga osobistego podpisania odpowiedniego Regulaminu określającego bezpieczne zasady korzystania z Portalu i wiąże się z otrzymaniem unikalnego loginu i hasła (z możliwością późniejszej zmiany). To powoduje, że pacjent ma bezpieczny wgląd do własnego konta medycznego, wyników badań, umówionych wizyt, ale też rezerwowania wizyt i innych dedykowanych funkcjonalności. Po zalogowaniu pacjent będzie miał również dostęp do Gabinetu Wirtualnego. Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi dodatkowe konsultacje lub badania. Pracownik medyczny w czasie wykonywania usługi w ramach Gabinetu Wirtualnego będzie jednoznacznie identyfikowany, dzięki czemu również pacjent będzie posiadał jednoznaczną informację o pracowniku udzielającym świadczenia.

Organizacja usługi medycznej realizowanej w Gabinecie Wirtualnym będzie podobna do wizyty w gabinecie stacjonarnym - rezerwacja wizyty, akceptacja i rejestracja rozpoczęcia wizyty, udzielenie porady, dokumentacja medyczna, ewentualne wystawienie skierowań. Przed rezerwacją wizyty pacjent będzie dodatkowo akceptował Regulamin udzielania świadczeń w Gabinecie Wirtualnym.

Wizyta w Gabinecie Wirtualnym dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta, nie będą to konsultacje zbiorcze. Czas trwania wizyty będzie zależał od złożoności zgłaszanego przez pacjenta problemu zdrowotnego i nie będzie limitowany systemowo. System informatyczny obsługujący tego rodzaju wizyty będzie zintegrowany z głównym systemem medycznym L.

Pracownik medyczny podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta. Z każdej wizyty powstanie wystandaryzowany dokument medyczny autoryzowany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (w przypadku lekarzy) lub inną certyfikowaną metodą (w przypadku pielęgniarek). Dokumenty wytworzone w ramach Gabinetu Wirtualnego będą dostępne w głównym systemie medycznym L. dla wszystkich uprawnionych specjalistów medycznych.

Pracownik medyczny w ramach Gabinetu Wirtualnego jest zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem - rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta. Pacjent będzie mógł zrealizować powyższe skierowania w każdym Centrum Medycznym L.

Świadczenia w ramach Gabinetu Wirtualnego będą regulowane i nadzorowane w oparciu o odpowiednie protokoły i procedury. Proces nadzoru będzie obejmował zarówno jakość i bezpieczeństwo udzielanych świadczeń, jak i jakość powstającej dokumentacji medycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi medyczne świadczone przez podmiot leczniczy poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Spółka uważa, że usługi medyczne świadczone w Gabinecie Wirtualnym powinny być zwolnione z podatku VAT jeśli ich celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Opisane cele spełniać będzie wizyta odbyta poprzez łącza internetowe w Gabinecie Wirtualnym i dlatego odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., ustawodawca wyznaczył zakres zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisując poszczególne czynności zwolnione od podatku, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Spółka spełnia przesłankę podmiotową z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek medycznych, jako podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć.

W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu opieka medyczna/opieka zdrowotna. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "opieka medyczna" jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Można przyjąć zgodnie, że "opieka medyczna" to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Opieka medyczna jest definiowana jednak szerzej, jako opieka realizowane przez wykwalifikowany personel medyczny, mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS). Z orzecznictwa ETS wynika, że "opieka medyczna" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

W wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż " (,..) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". Innymi słowy, konsultacje medyczne, którym nie przyświeca cel terapeutyczny np. wykonywane na zlecenie takich podmiotów jak: sąd, ubezpieczyciel itp., które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Jednocześnie podlegają zwolnieniu z VAT - zdaniem ETS - m.in.: przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych czy wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. o zdolności do odbycia podróży).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Opieka medyczna świadczona w Gabinecie Wirtualnym w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty).

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną." Ponadto Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ-podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby".

W odniesieniu do powyższej argumentacji konsultacje medyczne wykorzystujące technologie teleinformatyczne (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo) mające na celu udzielanie porad medycznych diagnozujących problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, analizę historii zdrowia i choroby, skierowanie pacjenta do innego specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne oraz wystawianie zaleceń stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, co dodatkowo wzmacnia fakt zapisu takiej konsultacji w dokumencie medycznym. Zaznaczenia wymaga ponownie fakt, że ustawa VAT nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi.

Jednocześnie brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z Pacjentem nie zmienia w żaden sposób charakteru i celu usługi. Powszechnie jest stosowana metoda przesyłania pomiędzy szpitalami wyników badań w standardzie diagnostycznym, w celu konsultacji danych i kwalifikacji pacjenta np. na zabieg.

Telemedycyna jest od lat powszechnie stosowana w wielu krajach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) definiuje ją jako dostarczanie przez specjalistów usług medycznych, w przypadku gdy dystans jest kluczowym czynnikiem, wykorzystując technologie komunikacyjne do wymiany istotnych informacji dla diagnozy, leczenia, profilaktyki, badań, konsultacji czy wiedzy medycznej w celu polepszenia zdrowia pacjenta.

Ponadto, polski resort zdrowia zapowiedział wdrożenie platformy telekonsultacji medycznych, co oznacza, że bierze pod uwagę refundację takich usług. Obecnie w formie telemedycyny odbywają się porady receptowe, które zezwalają na przepisanie leku, wystawienie recepty bez osobistego stawiennictwa się pacjenta na wizytę (bez osobistego zbadania pacjenta). Porady receptowe są również finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia w ramach Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej zgodnie z nowelizacją ustawy o zawodzie lekarza i dentysty (Dz. U. 2011.277.1634 j.t. z późn. zm.).

Potwierdzenie swojego stanowiska Spółka znajduje w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2013 r. sygn. IBPP3/443-1144/12/LŻ oraz w interpretacjach gdzie podmioty niemedyczne udostępniając własną platformę, za pośrednictwem której pacjenci będą mogli kontaktować się z lekarzami, również nabywają prawo do skorzystania ze stawki zwolnionej (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. IPPP1/443-288/13/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. sygn. IPPP2/443-688/14-2/MM).

Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta,służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

Należy w tym miejscu podkreślić, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłoby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosunku do zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2011 r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są realizowane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną, diagnostykę, rehabilitację, po leczenie szpitalne. Wnioskodawca planuje wdrożyć nową ofertę, polegającą na świadczeniu usług medycznych przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii teleinformatycznych, otwierając tzw. Gabinety Wirtualne (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo). Ten model świadczenia opieki medycznej ułatwi pacjentom dostęp do wybranych specjalistów medycznych bez obowiązku fizycznej obecności w placówce. W Gabinetach Wirtualnych świadczenia realizowane będą wyłącznie przez personel medyczny (lekarzy różnych specjalizacji, pielęgniarki, położne). Wnioskodawca wskazał, że celem takich świadczeń będzie udzielanie indywidualnych porad medycznych służących profilaktyce, ochronie i zachowaniu zdrowia, jako ciąg prowadzonego procesu diagnostycznego i/lub terapeutycznego.

Gabinet Wirtualny będzie dostępny dla pacjentów L. w ramach Portalu Pacjenta, w którym założenie konta dostępu wymaga osobistego podpisania odpowiedniego Regulaminu określającego bezpieczne zasady korzystania z Portalu i wiąże się z otrzymaniem unikalnego loginu i hasła (z możliwością późniejszej zmiany). To powoduje, że pacjent ma bezpieczny wgląd do własnego konta medycznego, wyników badań, umówionych wizyt, ale też rezerwowania wizyt i innych dedykowanych funkcjonalności. Po zalogowaniu pacjent będzie miał również dostęp do Gabinetu Wirtualnego. Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi dodatkowe konsultacje lub badania. Pracownik medyczny w czasie wykonywania usługi w ramach Gabinetu Wirtualnego będzie jednoznacznie identyfikowany, dzięki czemu również pacjent będzie posiadał jednoznaczną informację o pracowniku udzielającym świadczenia. Wnioskodawca wskazał również, że organizacja usługi medycznej realizowanej w Gabinecie Wirtualnym będzie podobna do wizyty w gabinecie stacjonarnym - rezerwacja wizyty, akceptacja i rejestracja rozpoczęcia wizyty, udzielenie porady, dokumentacja medyczna, ewentualne wystawienie skierowań. Przed rezerwacją wizyty pacjent będzie dodatkowo akceptował Regulamin udzielania świadczeń w Gabinecie Wirtualnym. Wizyta w Gabinecie Wirtualnym dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta, nie będą to konsultacje zbiorcze. Czas trwania wizyty będzie zależał od złożoności zgłaszanego przez pacjenta problemu zdrowotnego i nie będzie limitowany systemowo. System informatyczny obsługujący tego rodzaju wizyty będzie zintegrowany z głównym systemem medycznym Wnioskodawcy. Pracownik medyczny podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta. Z każdej wizyty powstanie wystandaryzowany dokument medyczny autoryzowany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (w przypadku lekarzy) lub inną certyfikowaną metodą (w przypadku pielęgniarek). Dokumenty wytworzone w ramach Gabinetu Wirtualnego będą dostępne w głównym systemie medycznym Wnioskodawcy dla wszystkich uprawnionych specjalistów medycznych. Pracownik medyczny w ramach Gabinetu Wirtualnego jest zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem - rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta. Pacjent będzie mógł zrealizować powyższe skierowania w każdym Centrum Medycznym Wnioskodawcy.

Świadczenia w ramach Gabinetu Wirtualnego będą regulowane i nadzorowane w oparciu o odpowiednie protokoły i procedury. Proces nadzoru będzie obejmował zarówno jakość i bezpieczeństwo udzielanych świadczeń, jak i jakość powstającej dokumentacji medycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zwolnienia opisanych usług realizowanych na rzecz pacjenta indywidualnego w ramach tzw. Gabinetów Wirtualnych (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo).

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Gabinetu Wirtualnego będącego podmiotem leczniczym, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Należy podkreślić, że zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Wskazać należy, że Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojecie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

W ocenie Organu, z uwagi na powyższe wyjaśnienia, prowadzenie przez Wnioskodawcę konsultacji medycznych w ramach Gabinetu Wirtualnego skierowanych do indywidualnego pacjenta z uwagi na brak bezpośredniego (osobistego) kontaktu z pacjentami a przez to brak możliwości zbadania i obserwacji pacjenta nie można określić mianem usług opieki medycznej. W ocenie Organu, nie można świadczyć usług w zakresie opieki medycznej bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi. Wprawdzie, z powyżej cytowanych przepisów oraz orzeczeń TSUE nie wynika w jaki sposób ma być świadczona usługa opieki medycznej (liczy się cel w jakim jest ona świadczona), jednakże, w ocenie Organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, należy rozpatrywać w kategorii porad medycznych udzielanych przez internet, telefon, czat internetowy niewątpliwe mających na celu wyjaśnienie wątpliwości pacjenta, poradę czy też wsparcie pacjenta, ale nie można tutaj mówić o rozpoczęciu czy prowadzeniu procesu leczniczego. Trudno dopatrywać się przeprowadzenia wstępnej analizy medycznej przez telefon czy też przez czat internetowy. Tak jak już wcześniej wskazano usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, w ocenie Organu, mają charakter porad medycznych, ale nie jest to wystarczające, aby uznać te świadczenia jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy w tym miejscu podkreślić, że dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi w ramach Gabinetu Wirtualnego nie służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie zawierają się w pojęciu opieki medycznej, tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r., sygn. Akt I SA/Po 245/13, gdzie Sąd wskazał: "Zdaniem sądu usługa w zakresie opieki medycznej by uznać ją za wykonaną lege artis wymaga przynajmniej, co wynika nawet z zasad doświadczenia, rzetelnego ustalenia, czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. (...) W opinii sądu leczenie przez internet nie jest możliwe. Przez internet nikt nie zbada pacjenta, nie poprowadzi terapii i nie wyleczy. Można sobie z kimś porozmawiać, poradzić się, wspierać podczas walki z chorobą. (...)".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych (IBPP3/443-1144/12/LŻ; IPPP1/443-288/13/AP; IPPP2/443-688/14-2/MM) podkreślić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Ponadto, należy wskazać, że interpretacja IPPP2/443-688/14-2/MM zapadła w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym, a mianowicie badaniu pacjentów przez lekarzy z użyciem urządzeń medycznych umieszczonych w walizce telemedycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.