IPPP1/4512-421/16-2/KR - Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 listopada 2013 r. przed notariuszem w P. został podpisany akt notarialny na "umowę sprzedaży nieruchomości" - dwóch działek (o nr 297/2 o powierzchni 0,6557 ha i nr 297/1 o powierzchni 0,2861 ha) na rzecz ich użytkownika wieczystego w trybie art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, j.t. z dnia 19 maja 2010 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Firma nabyła prawo użytkowania wieczystego i własności budynków pierwszej działki 12 maja 2011 r. natomiast drugiej 23 października 2008 r. Budynki ujawnione przy działce 297/2 zostały przez Spółkę rozebrane na podstawie ostatecznej decyzji, wydanej 20 czerwca 2013 r. z upoważnienia Starosty P. udzielającej pozwolenia na rozbiórkę. Nieruchomości te (działka nr 297/2 i 297/1) położone były na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta P. uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia 30 września 2010 r. przeznaczonym pod zabudowę usługową i zabudowę wielorodzinną.

"Sprzedaż na własność prawa użytkowania wieczystego na rzecz jej dotychczasowego użytkownika nastąpiła w drodze bezprzetargowej zarządzeniem Prezydenta Miasta P. W protokole uzgodnień do Zarządzenia Prezydenta z dnia 9 października 2013 r. podpisanym przez strony umowy dnia 14 listopada 2013 r. objęto warunki "sprzedaży" prawa użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych j.w. na kwotę 1.036.978 zł.

Strony postanowiły, że cena za obie działki będzie zapłacona w następujący sposób: kwota 259.244,50 zostanie przelana przez Spółkę na rachunek Urzędu 13 listopada 2013 r. Pozostała część ceny w kwocie 777.733,50 powiększona o oprocentowanie przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski na dzień sporządzenia niniejszej umowy zostanie zapłacona w trzech równych ratach płatnych do 30 czerwca każdego kolejnego roku kalendarzowego począwszy od 1 stycznia 2014 r.

W roku 2013 została wystawiona faktura na kwotę brutto 259.244,50 w tym z 23% podatkiem VAT odprowadzonym do Urzędu Skarbowego w P. W następnym roku została wystawiona faktura na pierwszą ratę powiększoną o odsetki od redyskonta - wszystko opodatkowane 23% podatkiem VAT - odprowadzonym do Urzędu Skarbowego w P. Natomiast w roku 2015 zostały wystawione dwie faktury na drugą i trzecią ratę bez naliczania podatku VAT - sprzedaż zwolniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2013 r. na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomości gruntowe jednostek samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa oddane w użytkowanie wieczyste a następnie przekształcone w prawo własności temu użytkownikowi wieczystemu przez wójtów, burmistrzów, prezydentów miast oraz starostów powiatowych nie podlegają VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. Przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

2. Wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

3. Wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

4. Wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

5. Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

6. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

7. Zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie "dostawy towarów" w celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" i dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu.

W związku z powyższym, "sprzedaż nieruchomości" na rzecz użytkownika wieczystego będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakres pytania dotyczy przekształcenia prawa własności nieruchomości na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2013 r., niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tekst jedn.: towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Zatem przy uwzględnieniu szerokiego, ekonomicznego, a nie cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, ponieważ czynność ta została wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 ustawy - Kodeks cywilny - użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 14 listopada 2013 r. przed notariuszem w P. został podpisany akt notarialny na "umowę sprzedaży nieruchomości" - dwóch działek na rzecz ich użytkownika wieczystego.

Firma nabyła prawo użytkowania wieczystego i własności budynków pierwszej działki 12 maja 2011 r. natomiast drugiej 23 października 2008 r. Budynki ujawnione przy działce 297/2 zostały przez Spółkę rozebrane na podstawie ostatecznej decyzji, wydanej 20 czerwca 2013 r. z upoważnienia Starosty P. udzielającej pozwolenia na rozbiórkę. Nieruchomości te (działka nr 297/2 i 297/1) położone były na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta P. uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia 30 września 2010 r. przeznaczonym pod zabudowę usługową i zabudowę wielorodzinną.

"Sprzedaż na własność prawa użytkowania wieczystego na rzecz jej dotychczasowego użytkownika nastąpiła w drodze bezprzetargowej zarządzeniem Prezydenta Miasta P. W protokole uzgodnień do Zarządzenia Prezydenta z dnia 9 października 2013 r. podpisanym przez strony umowy dnia 14 listopada 2013 r. objęto warunki "sprzedaży" prawa użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych j.w. na kwotę 1.036.978 zł.

Strony postanowiły, że cena za obie działki będzie zapłacona w następujący sposób: kwota 259.244,50 zostanie przelana przez Spółkę na rachunek Urzędu 13 listopada 2013 r. Pozostała część ceny w kwocie 777.733,50 powiększona o oprocentowanie przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski na dzień sporządzenia niniejszej umowy zostanie zapłacona w trzech równych ratach płatnych do 30 czerwca każdego kolejnego roku kalendarzowego począwszy od 1 stycznia 2014 r.

W roku 2013 została wystawiona faktura na kwotę brutto 259.244,50 w tym z 23% podatkiem VAT odprowadzonym do Urzędu Skarbowego w P. W następnym roku została wystawiona faktura na pierwszą ratę powiększoną o odsetki od redyskonta - wszystko opodatkowane 23% podatkiem VAT - odprowadzonym do Urzędu Skarbowego w P. Natomiast w roku 2015 zostały wystawione dwie faktury na drugą i trzecią ratę bez naliczania podatku VAT - sprzedaż zwolniona.

W celu oceny czy sprzedaż przez Wnioskodawcę, nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, na rzecz użytkownika wieczystego, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy przeanalizować, czy ustanowienie na rzecz użytkownika wieczystego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że obecny użytkownik wieczysty w sensie ekonomicznym nabył już prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej, a zatem w sensie ekonomicznym nabył już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

Tym samym, sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego odpowiednio w 2008 r. i 2011 r., nie może być więc traktowane jako ponowna sprzedaż tego samego towaru. W związku z tym, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.