IPPP1/4512-412/15-8/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) oraz na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lipca 2015 r.) w dniu 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), oraz na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 sierpnia 2015 r.) w dniu 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od dnia 1 lipca 2015 r. 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia - przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, na stacjach niebędących własnością Dostawcy - produktów paliwowych wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od dnia 1 lipca 2015 r. 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia - przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, na stacjach niebędących własnością Dostawcy - produktów paliwowych wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 maja 2015 r., złożonym w dniu 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) oraz na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lipca 2015 r.) pismem z dnia 30 lipca 2015 r., złożonym w dniu 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) oraz na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 sierpnia 2015 r.) w dniu 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

H. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zajmującą się m.in. dystrybucją w Polsce sprzętu medycznego i jego dzierżawą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego samochodów z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu operacyjnego m.in. samochodów osobowych oraz krótkotrwałego ich wynajmu (dalej: Dostawca). Samochody te użytkowane są przez pracowników Spółki, którzy korzystają z nich w ramach wykonywanych obowiązków. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Spółka traktuje leasingowane samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych tj. zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak też do prywatnego użytku pracowników.

Spółka zawarła z dostawcą umowę - "Warunki Sprzedaży Paliw" (dalej: Umowa), określającą zasady dokonywania zakupów paliw i innych towarów i usług określonych przez strony. W celu realizacji Umowy Dostawca wydaje karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowy zakup na stacjach benzynowych (nienależących do Dostawcy), przy czym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami. Przy użyciu kart paliwowych pracownicy Wnioskodawcy mogą dokonywać zakupów przede wszystkim produktów paliwowych ale także innych wybranych produktów pozapaliwowych (np. oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne) oraz usług (które to zostały określone przez Dostawcę w Umowie, po uzgodnieniu z Wnioskodawcą według jego oczekiwań). Oprócz tego, że w Umowie pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą określono jakie produkty mogą być nabywane od Dostawcy za pomocą kart paliwowych, wskazano również:

Strony również postanowiły, że Wnioskodawca nabywa paliwo oraz inne towary i usługi w imieniu i na rzecz Dostawcy. W tym celu Dostawca udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonywania zakupu produktów paliwowych, innych produktów oraz usług oraz ich jednoczesnej odsprzedaży na swoją (tekst jedn.: Wnioskodawcy) rzecz bez konieczności składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń woli.

Strony ustaliły również, że odsprzedaż Wnioskodawcy przez Dostawcę produktów paliwowych, pozapaliwowych jak i usług następuje po takiej samej cenie, po jakiej towary te i usługi zostały nabyte na stacji.

Jeśli chodzi o kwestie związane z reklamacją, to (pomimo, iż nie wynika to wprost z Umowy) strony zgodnie ustaliły, że w przypadku reklamacji paliwa Wnioskodawca zgłasza takową reklamację do Dostawcy, który następnie kontaktuje się bezpośrednio z dystrybutorem paliwa i po rozpatrzeniu reklamacji wraca z odpowiedzią do Wnioskodawcy, pokrywając koszt usunięcia wad lub skutków ich wystąpienia (jeśli reklamacja okaże się zasadna).

Koszty paliwa nabywanego za pomocą kart paliwowych będą pokrywane przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych, na rachunek bankowy wskazany na fakturze.

Nabywane paliwo będzie wykorzystywane w samochodach użytkowanych w celach mieszanych (zarówno do działalności gospodarczej jak i do prywatnego użytku pracowników).

Spółce znana jest również interpretacja Dostawcy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM), w której Minister Finansów uznał, że Dostawca, będący również operatorem kart paliwowych, nabywa paliwo, następnie odsprzedaje je dla swoich klientów, przez co jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego a transakcje sprzedaży paliwa na rzecz klientów Dostawcy stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu VAT.

Dla doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

W niniejszym wniosku Spółka pragnie potwierdzić, iż od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwoty przysługującego jej podatku VAT z tytułu nabycia produktów paliwowych wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) oraz z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca poinformował, że wykonuje w zdecydowanej większości czynności opodatkowane, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynności zwolnione co prawda występują, niemniej stanowią one marginalną część działalności Spółki (Spółka pragnie podkreślić, że udział obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przekracza 99%). Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, na skutek zaokrąglenia proporcji do najbliższej liczby całkowitej, proporcja ta wynosi 100%, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT naliczonego według proporcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.):

Zdaniem Spółki, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Artykuł 12 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi zaś, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia, zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z regulacjami art. 86a ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze samochodów osobowych przeznaczonymi do użytku mieszanego, w tym (od 1 lipca 2015 r.) do wydatków związanych za zakupem paliwa do takich samochodów.

Oznacza to, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa. W takim przypadku bowiem Dostawca sam nabędzie paliwo i dokona jego odsprzedaży na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilku podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Liczy się bowiem ekonomiczne władztwo nad towarem, które może się przejawiać na wiele sposobów. Podkreślił to sam Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO.

W ocenie Wnioskodawcy o ekonomicznym władztwie Dostawcy nad towarem świadczy m.in. fakt, że to Dostawca określa jakie towary i usługi można nabywać za pośrednictwem kart paliwowych (jest w tym przypadku możliwość ograniczenia nabywanych towarów i usług do określonej tylko grupy np. paliw) oraz wskazuje miejsca (stacje) na których karty paliwowe są akceptowane, co również jest akcentowane w interpretacjach Ministra Finansów jako jeden z przejawów władztwa ekonomicznego nad towarem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Ponadto, na Dostawcy ciąży obowiązek prowadzenia postępowania reklamacyjnego odnośnie do dostarczanych przez niego produktów paliwowych na rzecz Wnioskodawcy. Przesłanka ta była wielokrotnie podnoszona w interpretacjach Ministra Finansów, potwierdzających iż transakcja zakupu paliwa z wykorzystaniem karty paliwowej stanowi w istocie transakcję łańcuchową (np. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. lBPP2/443-1248/14/KO). Dodatkowo, o władztwie ekonomicznym Dostawcy nad sprzedawanymi produktami (w tym paliwowymi) świadczy również fakt, iż Dostawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami tj. określenie limitu kwotowego na zakupy realizowane za pośrednictwem kart paliwowych przez Wnioskodawcę. Na ten aspekt zwrócił z kolei uwagę Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. 1LPP4/443-122/13-3/EWW.

Co szczególnie istotne, strony umowy wprost określają, że Wnioskodawca nabywa paliwo oraz inne towary i usługi w imieniu i na rzecz Dostawcy. W tym celu Dostawca udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonywania zakupu produktów paliwowych, innych produktów oraz usług oraz ich jednoczesnej odsprzedaży na swoją (tekst jedn.: Wnioskodawcy) rzecz bez konieczności składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń woli.

Dodatkowo, Dostawca ma również prawo ustalania ceny na dostawę produktów paliwowych dla Wnioskodawcy. Z uzyskanej od Dostawcy interpretacji wynika, że może on uzyskiwać rabaty na stacjach benzynowych w związku z nabyciem produktów paliwowych, niemniej w przypadku dostaw na rzecz Wnioskodawcy taki rabat nie został udzielony.

W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności te wskazują, że Dostawca faktycznie posiada ekonomiczne władztwo nad towarem sprzedawanym Wnioskodawcy (gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami), bez względu na fakt, że fizycznie tego towaru nie przekazuje.

Dla uzupełnienia, Spółka pragnie podkreślić, że znana jest jej również interpretacja wydana dla Dostawcy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM), w której Minister Finansów uznał, że Dostawca, będący również operatorem kart paliwowych, nabywa paliwo a następnie odsprzedaje je dla swoich klientów, przez co i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego a transakcje sprzedaży paliwa na rzecz klientów Dostawcy stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu VAT. A zatem, skoro dla jednej strony transakcji (tekst jedn.: Dostawcy) opisywane powyżej świadczenie stanowi dostawę towarów (tekst jedn.: produktów paliwowych) w rozumieniu ustawy o VAT, to dokładnie tak samo powinna być rozumiana ta transakcja od strony nabywcy tego świadczenia (tekst jedn.: jako nabycie przez Wnioskodawcę towarów od Dostawcy).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty przysługującego jej podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, produktów paliwowych na stacjach nie będących własnością Dostawcy (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabytego przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-340/13/MN;

* interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-692/13/AMP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw) i emitentem karty. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. - wg schematu przedstawionego wyżej - dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Dostawca nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że transakcja pomiędzy Dostawcą a Spółką nie nosi znamion dostawy, gdyż Dostawca z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje towarem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać tego towaru.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą zajmującym się m.in. dystrybucją w Polsce sprzętu medycznego i jego dzierżawą.

Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego samochodów z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu operacyjnego m.in. samochodów osobowych oraz krótkotrwałego ich wynajmu (Dostawca). Samochody te użytkowane są przez pracowników Spółki, którzy korzystają z nich w ramach wykonywanych obowiązków. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Spółka traktuje leasingowane samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych tj. zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak też do prywatnego użytku pracowników.

Spółka zawarła z dostawcą umowę - "Warunki Sprzedaży Paliw" (dalej: Umowa), określającą zasady dokonywania zakupów paliw i innych towarów i usług określonych przez strony. W celu realizacji Umowy Dostawca wydaje karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowy zakup na stacjach benzynowych (nienależących do Dostawcy), przy czym Wnioskodawca zaznacza, że Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami. Przy użyciu kart paliwowych pracownicy Wnioskodawcy mogą dokonywać zakupów przede wszystkim produktów paliwowych ale także innych wybranych produktów pozapaliwowych (np. oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne) oraz usług (które to zostały określone przez Dostawcę w Umowie, po uzgodnieniu z Wnioskodawcą według jego oczekiwań). Oprócz tego, że w Umowie pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą określono jakie produkty mogą być nabywane od Dostawcy za pomocą kart paliwowych, wskazano również:

Strony również postanowiły, że Wnioskodawca nabywa paliwo oraz inne towary i usługi w imieniu i na rzecz Dostawcy. W tym celu Dostawca udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonywania zakupu produktów paliwowych, innych produktów oraz usług oraz ich jednoczesnej odsprzedaży na swoją (tekst jedn.: Wnioskodawcy) rzecz bez konieczności składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń woli.

Strony ustaliły również, że odsprzedaż Wnioskodawcy przez Dostawcę produktów paliwowych, pozapaliwowych jak i usług następuje po takiej samej cenie, po jakiej towary te i usługi zostały nabyte na stacji.

Jeśli chodzi o kwestie związane z reklamacją, to (pomimo, iż nie wynika to wprost z Umowy) strony zgodnie ustaliły, że w przypadku reklamacji paliwa Wnioskodawca zgłasza takową reklamację do Dostawcy, który następnie kontaktuje się bezpośrednio z dystrybutorem paliwa i po rozpatrzeniu reklamacji wraca z odpowiedzią do Wnioskodawcy, pokrywając koszt usunięcia wad lub skutków ich wystąpienia (jeśli reklamacja okaże się zasadna).

Koszty paliwa nabywanego za pomocą kart paliwowych będą pokrywane przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych, na rachunek bankowy wskazany na fakturze.

Nabywane paliwo będzie wykorzystywane w samochodach użytkowanych w celach mieszanych (zarówno do działalności gospodarczej jak i do prywatnego użytku pracowników).

Spółka wskazała, że jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca wykonuje w zdecydowanej większości czynności opodatkowane, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynności zwolnione co prawda występują, niemniej stanowią one marginalną część działalności Spółki (Spółka pragnie podkreślić, że udział obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przekracza 99% i w związku z tym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy od 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty przysługującego jej podatku VAT z tytułu nabycia produktów paliwowych wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy - jak wskazał Wnioskodawca - poza zapewnieniem Wnioskodawcy możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Wnioskodawca, terminy płatności, zasady obowiązywania kart i co istotne (pomimo, iż nie wynika to wprost z Umowy) w kwestiach związanych z reklamacją paliwa postępowanie reklamacyjne prowadzi Dostawca, który pokrywa koszt usunięcia wad lub skutków ich wystąpienia, to należy uznać, że Dostawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami - produktami paliwowymi - jak właściciel, ponieważ ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...).

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Przepis przejściowy wprowadza dalsze ograniczenia w odliczaniu podatku od paliwa.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, tj. zgodnie z art. 86a w zw. z art. 86 oraz 90 ustawy.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy od dnia 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia - przy użyciu kart paliwowych od Dostawcy, na stacjach niebędących własnością Dostawcy - produktów paliwowych wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, natomiast termin wystawienia faktury, jak również okoliczność czy będzie ona dokumentowała jeden zakup, czy też zakupy z uzgodnionego okresu rozliczeniowego, pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa, data wystawienia a właściwie data otrzymania faktury przez nabywcę ma jedynie znaczenie przy ustalaniu terminu realizacji prawa do odliczenia. Oznacza to, że jeżeli zakup paliwa dokonany zostanie do dnia 30 czerwca 2015 r. a faktura wystawiona będzie w lipcu 2015 r., prawo do odliczenia w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy, z tytułu opisanej czynności powstanie przed 1 lipca 2015 r., zatem prawo do odliczenia należy w takim przypadku oceniać również według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.