IPPP1/4512-38/16-2/MK - VAT w zakresie opodatkowania i udokumentowania zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych oraz uznania marży za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych oraz uznania marży za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych oraz uznania marży za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT oraz posiadający status agencji pracy tymczasowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć swoim Klientom m.in. usługi (dalej także jako: "Usługi"),

* polegające na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem Klienta (pracodawcy użytkownika - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm" dalej jako: "uZPT"). W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, formalnym pracodawcą pracowników tymczasowych pozostawać ma Wnioskodawca, który zawierać ma z pracownikami tymczasowymi umowy o pracę na czas określony, umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy, bądź umowy cywilnoprawne. Swoje obowiązki pracownicy tymczasowi wykonywać będą bezpośrednio w siedzibie lub innym miejscu prowadzenia działalności Klienta i pod jego, a nie Wnioskodawcy kierownictwem. Klient Wnioskodawcy będzie też rzeczywistym beneficjentem świadczenia ww. pracowników.

Na koszty związane ze świadczeniami realizowanymi przez Wnioskodawcę, które zobowiązany jest ponosić klient składają się:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obciążenie Klienta z tytułu zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych jest wyłącznie rozliczeniem finansowym, zmierzającym do refundacji środków pieniężnych wydatkowanych w imieniu Klienta - pracodawcy użytkownika.

2. Czy czynność o której mowa w pkt 1 jest czynnością wchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT.

3. Czy odpowiednim dokumentem, w oparciu o który powinien następować zwrot poniesionych w imieniu Klienta kosztów pracowniczych będzie nota obciążeniowa.

4. Czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowić powinna wyłącznie Marża (prowizja) stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tychże usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowić powinna wyłącznie Marża (prowizja) stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług. Rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą, klientem zmierzające do refundacji przez klienta kosztów pracowniczych nie stanowią czynności wchodzącej w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dokumentem w oparciu o który powinien następować zwrot ww. kosztów pracowniczych jest nota obciążeniowa.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem "sprzedaży" rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. W kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT należy zatem stwierdzić, że w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota należna z tytułu ich odpłatnego świadczenia. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną od usługobiorcy w zamian za wyświadczoną usługę. W tym kontekście należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia istota usługi świadczonej przez Wnioskodawcę sprowadza się do pośrednictwa w zapewnieniu pracodawcy-użytkownikowi niezbędnych pracowników (których pracą pracodawca użytkownik samodzielnie kieruje i których bezpośrednio nadzoruje) oraz przejęcia na siebie przez Wnioskodawcę obowiązków administracyjno-prawnych związanych z rozliczaniem umów o pracę takich jak wypłata wynagrodzenia, odprowadzanie podatków oraz należnych składek). Faktyczna praca pracownika tymczasowego nie jest wykonywana na rzecz Agencji (będącej pracodawcą jedynie formalnie), lecz bezpośrednio na rzecz pracodawcy użytkownika (najczęściej w miejscach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej). Z punktu widzenia Klienta (pracodawcy użytkownika) korzyści wynikające z nabycia od agencji usługi polegają zatem na pozyskaniu odpowiedniego personelu (czy to rekrutowanego przez Wnioskodawcę zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta, czy też wprost wskazywanego przez pracodawcę-użytkownika) oraz na braku konieczności prowadzenia kadrowo-płacowej obsługi tego personelu. Za tak rozumianą usługę pracodawca użytkownik płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci Marży.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych (por. B. Niedziółka VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 237). Co za tym idzie podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od Klienta w związku ze świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty pracownicze ponoszone w związku z zatrudnieniem pracowników, którzy wykonywać będą pracę na rzecz klienta Wnioskodawcy jako pracodawcy użytkownika nie stanowią elementu wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Nie mieszczą się one bowiem w pojęciu usług, a ponadto są zmienne. Przykładowo koszty pracownicze mogą ulegać zmianie, gdy pracownik pozostaje na zwolnieniu lekarskim. Nie można więc z góry określić wartości tych kosztów przy ustalaniu wynagrodzenia. Jeśli więc umowa z Klientem umożliwia przeniesienie na Klienta powstałych kosztów pracowniczych, można zastosować notę księgową. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, Klient często zwracając wydatki, byłby obowiązany zwrócić kwotę wyższą niż rzeczywiście została poniesiona przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.) reguluje ona zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.

Przepis art. 2 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że pracownik tymczasowy jest to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Jak stanowi art. 7 ww. ustawy agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy.

Leasing pracowniczy, czyli wynajem przez pracodawcę użyczającego pracowników, z którymi zawarty został stosunek pracy na rzecz innych podmiotów gospodarczych, polega na oddelegowaniu pracownika do innego pracodawcy, zwanego pracodawcą użytkownikiem, na rzecz którego i pod którego kierownictwem świadczona jest praca. Firma, która wynajmuje swoich pracowników, świadczy usługę wykonania danej pracy, która podlega w pełni podatkowi VAT. Nie ma znaczenia fakt, że praca ludzka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT oraz posiadający status agencji pracy tymczasowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć swoim Klientom m.in. usługi (dalej także jako: "Usługi"),

* polegające na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem Klienta (pracodawcy użytkownika - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm" dalej jako: "uZPT"). W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, formalnym pracodawcą pracowników tymczasowych pozostawać ma Wnioskodawca, który zawierać ma z pracownikami tymczasowymi umowy o pracę na czas określony, umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy, bądź umowy cywilnoprawne. Swoje obowiązki pracownicy tymczasowi wykonywać będą bezpośrednio w siedzibie lub innym miejscu prowadzenia działalności Klienta i pod jego, a nie Wnioskodawcy kierownictwem. Klient Wnioskodawcy będzie też rzeczywistym beneficjentem świadczenia ww. pracowników.

Na koszty związane ze świadczeniami realizowanymi przez Wnioskodawcę, które zobowiązany jest ponosić klient składają się:

W omawianej sytuacji występuje umowa dotycząca świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, która zawierana jest pomiędzy nim (usługodawcą) a pracodawcą użytkownikiem (Klientem). Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowany świadczy usługę wynajmu pracowników do wykonania danej pracy, którą wykonują zatrudnieni przez niego, na podstawie zawartej umowy, pracownicy tymczasowi. Ponadto Wnioskodawca za świadczoną usługę otrzymuje od Klienta wynagrodzenie.

Zatem z uwagi na powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę zobowiązany jest do udokumentowania wymienionej usługi fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również, co powinno stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca pośredniczył w świadczeniu usług wynajmu/zapewnienia pracowników tymczasowych. Ww. usługę Wnioskodawca wykonuje we własnym imieniu i na własną rzecz, jak również z tytułu jej wykonania otrzymuje wynagrodzenie; w tym wynagrodzenia za pracę świadczoną przez zatrudnionych przez Niego pracowników tymczasowych. Oczywistym jest, że z otrzymanego wynagrodzenia Wnioskodawca zobowiązany jest pokryć koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników tymczasowych wraz z należnymi pochodnymi płac (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne).

Zatem wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług nie jest prowizja, lecz cała należność za wykonanie usług objętych zawartymi z Klientami umowami. W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest całość wynagrodzenia otrzymywana od pracodawcy użytkownika a nie uzyskana na świadczonych usługach marża. Na ustalenie podstawy opodatkowania tego typu usług nie ma również wpływu to, że pracownicy tymczasowi wykonują zleconą pracę pod nadzorem i kierownictwem pracodawcy użytkownika, gdyż taki sposób realizacji transakcji tych usług wynika z ich charakteru jak również przepisów regulujących zatrudnianie pracowników tymczasowych. Z art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest cała należność uzyskana od kontrahenta (lub osoby trzeciej) za wykonaną usługę lub dostawę towaru, tym samym więc otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zapewnienia pracowników tymczasowych podlega w całości opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.