IPPP1/4512-372/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia kosztów ubezpieczenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy w związku z kalkulacją współczynnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia kosztów ubezpieczenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy w związku z kalkulacją współczynnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. świadczy usługi leasingu (zarówno tzw. operacyjnego, jak i finansowego) oraz usługi najmu (główny przedmiot działalności). Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych z klientami. Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. W związku z ww. działalnością Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Przez cały okres trwania ww. umów Spółka pozostaje właścicielem pojazdów. Zgodnie z postanowieniami OWUL w tym czasie Leasingobiorcy zobowiązani są do zapewnienia ubezpieczenia użytkowanych przez siebie pojazdów w zakresie tzw. ubezpieczeń komunikacyjnych (tekst jedn.: OC, AC, NNW). W ramach jednego z dostępnych wariantów - Leasingobiorcy mają bowiem swobodę w wyborze sposobu, w jaki zadośćuczynią ww. obowiązkowi - ubezpieczenia te zapewniane są poprzez Spółkę. W takim przypadku to Spółka zawiera umowę ubezpieczenia z wybranym ubezpieczycielem i opłaca składki ubezpieczeniowe; następnie Spółka obciąża Leasingobiorcę kosztem tych składek. Rozliczenia z tego tytułu dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców, w których koszt ww. składek (ubezpieczenia) wykazywany jest jako zwolniona z VAT sprzedaż/odsprzedaż usług ubezpieczeniowych, stosownie do art. 8 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

W rezultacie, w rozliczeniach VAT Wnioskodawca wykazuje zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT (głównie leasing/najem), jak i zwolnioną z opodatkowania (głównie odsprzedaż ubezpieczeń komunikacyjnych).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które skutkują po stronie Spółki wystąpieniem kwoty VAT naliczonego. Część ww. kosztów (tzw. koszty ogólne) wykazuje związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT i ich przyporządkowanie do jednego z ww. typów czynności (sprzedaży) nie jest możliwe. W związku z powyższym, w celu ustalenia kwoty VAT naliczonego, która może zostać odliczona od ww. kosztów, Spółka zobowiązana jest do kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ubezpieczeń komunikacyjnych, którymi Spółka obciąża Leasingobiorców w związku z objęciem użytkowanych przez nich pojazdów ubezpieczeniem zapewnianym poprzez Spółkę, i która wykazuje z tego tytułu sprzedaż zwolnioną od podatku stosownie do art. 8 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Sp. z o.o. (sygn. C-224/11), powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji Współczynnika, wziąwszy pod uwagę, że obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych wyłączony jest z kalkulacji współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy;

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych wyłączony jest z kalkulacji współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako takie koszty ubezpieczeń komunikacyjnych, którymi Spółka obciąża Leasingobiorców w związku z objęciem użytkowanych przez nich pojazdów ubezpieczeniem zapewnianym poprzez Spółkę, i która wykazuje z tego tytułu sprzedaż zwolnioną od podatku stosownie do art. 8 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie B Sp. z o.o. (sygn. C-224/11), nie powinny być przez nią uwzględniane przy kalkulacji współczynnika.

Niżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Uwagi ogólne - stan prawny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej (współczynnik), ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT współczynnik ustala się w konsekwencji, co do zasady, jako proporcję, gdzie w liczniku wykazywany jest obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT, a w mianowniku - łączny obrót generowany przez podatnika (tekst jedn.: zarówno obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT, jak i obrót z tytułu czynności zwolnionych z VAT).

Na bazie wyłącznie ww. regulacji należałoby zatem uznać, że w mianowniku ułamka służącego do ustalania współczynnika Spółka powinna uwzględniać m.in. zwolnioną z VAT odsprzedaż ubezpieczeń, kosztami których Leasingobiorcy obciążani są przez Spółkę w schemacie opisanym w stanie faktycznym.

Powyższa zasada jest jednak modyfikowana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który w punkcie 1 stanowi, że do obrotu służącego ustalaniu Współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych. W opinii Wnioskodawcy ubezpieczenia komunikacyjne dotyczące pojazdów, a zapewniane przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym, stanowią pomocnicze transakcje finansowe, o których mowa w ww. przepisie. Stąd wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tego tytułu nie powinno być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika.

2. Pomocnicze transakcje finansowe

Przywołany powyżej art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego regulacji z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Celem wprowadzenia ww. regulacji było dążenie do wyeliminowania z kalkulacji współczynnika tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika i których uwzględnienie w tym zakresie "zaburzyłoby" w rezultacie rzeczywisty charakter działalności podatnika.

Ani polskie przepisy o VAT, ani Dyrektywa VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "pomocniczych transakcji finansowych", o których mowa w ww. przepisach. Dlatego przy analizie tego pojęcia należy kierować się jego potocznym, powszechnie przyjętym znaczeniem. Stąd, za transakcje o charakterze pomocniczym należy uznać takie transakcje, które są poboczne działalności podstawowej, a więc występują ubocznie, "przy okazji" zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika.

Innymi słowy, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za transakcje pomocnicze, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Jeśli warunek ten jest spełniony w odniesieniu do danej działalności realizowanej przez podatnika, to działalność taką należy uznawać za pomocniczą i wyłączać kalkulacji współczynnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM) ETS uznał, iż sformułowanie "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane. Podejście jest potwierdzane przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., iż:

"Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają (...) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny / wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika."

Zdaniem Wnioskodawcy, ubezpieczenie pojazdów zapewniane Leasingobiorcom przez Spółkę jest działalnością pomocniczą/poboczną w stosunku do działalności zasadniczej, którą jest oddawanie tych pojazdów w leasing/najem. Taki sposób postrzegania usług ubezpieczeniowych jest właściwy zarówno Spółce, jak i Leasingobiorcom. Z punktu widzenia Spółki zasadniczym przedmiotem działalności jest oddawanie pojazdów w leasing/najem i to z tej działalności w Spółce generowane są jej główne przychody. Powodem, dla którego Spółka umożliwia Leasingobiorcom korzystanie z usług ubezpieczeniowych za jej pośrednictwem, jest jedynie dążenie do ułatwienia Leasingobiorcom wywiązywania się z obowiązków nałożonych na nich w Umowach leasingu (obowiązkiem takim jest ubezpieczenie pojazdów). Innymi słowy, z punktu widzenia Spółki dostarczanie usług ubezpieczeniowych nie jest celem samym w sobie (intencją Spółki nie jest rozszerzanie działalności o sprzedaż ubezpieczeń), ale uatrakcyjnienie oferty usług leasingowych/najmu oferowanych przez Spółkę. Jest to szczególnie widoczne, biorąc pod uwagę fakt, że, co do zasady, Spółka nie uzyskuje dochodu/zysku stricte w związku z odsprzedażą usług ubezpieczeniowych. Generalnie, Leasingobiorcy obciążani są bowiem przez Spółkę kosztem ubezpieczenia, które poniosła sama (Wnioskodawca nie narzuca marży ani nie uzyskuje z tego tytułu zysku).

Podobnie usługi ubezpieczeniowe postrzegane są również przez samych Leasingobiorców. Nie ulega wątpliwości, że z ich punktu widzenia zasadniczym przedmiotem świadczenia dostarczanym przez Wnioskodawcę są usługi leasingu/najmu pojazdów i to one są powodem, dla którego Leasingobiorcy decydują się na zawarcie ze Spółką Umów leasingu. Ubezpieczenie dostarczane na ich rzecz za pośrednictwem Spółki jest dla nich świadczeniem pobocznym/dodatkowym, które realizowane jest niejako "przy okazji" świadczenia głównego (w postaci usługi leasingu/najmu), stanowiąc jedynie jej uzupełnienie, i które to świadczenie mogłoby i może być zapewnione Leasingobiorcom również w inny sposób, bez udziału Spółki. Przy tym, co istotne, decyzja w zakresie należy do Leasingobiorców.

Po drugie, z orzecznictwa ETS (vide np. wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise) wynika, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym bezpośrednim, i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. W opinii Wnioskodawcy warunki te są spełnione w rozpatrywanym przypadku.

Tak jak wskazano powyżej, z punktu widzenia Spółki świadczenie usług ubezpieczeniowych nie jest koniecznym uzupełnieniem jej działalności w zakresie, w jakim Spółka nie generuje z tego tytułu dochodu (który generowany są z działalności leasingowej/świadczenia usług najmu). Wyeliminowanie tej działalności nie spowodowałoby więc, samo w sobie, istotnego zagrożenia dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dostarczanie usług ubezpieczeniowych nie jest również konieczne jako element, który determinowałby możliwość prowadzenia przez Spółkę jej działalności zasadniczej/podstawowej polegającej na oddawaniu pojazdów do używania na podstawie Umów leasingu. Obowiązek zapewnienia ubezpieczenia pojazdów przez cały okres trwania Umów leasingu mógłby bowiem być realizowany przez Leasingobiorców również bez pośrednictwa/uczestnictwa Spółki. Zapewnienie Leasingobiorcom możliwości korzystania z ubezpieczenia oferowanego za pośrednictwem Spółki ma na celu jedynie uatrakcyjnienie/zapewnienie konkurencyjności oferty usług leasingowych/najmu, która mogłaby jednak funkcjonować również bez opcji ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe, przychody z tytułu usług ubezpieczeniowych nie stanowią koniecznego i bezpośredniego uzupełnienia właściwej działalności Spółki.

Należy przy tym zaznaczyć, że określone transakcje mogą być uznawane za pomocnicze również w przypadku, gdy są one częstotliwe i występują w sposób powtarzalny. Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku z 8 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3017/12; orzeczenie prawomocne), w którym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., iż:

"Dla oceny (...), czy określone transakcje dokonane przez spółkę mają charakter sporadyczny (tu: pomocniczy), nie jest istotna częstotliwość przeprowadzonych transakcji. W tym zakresie większą wagę należy przypisać stopniowi wykorzystania zasobów spółki do przeprowadzenia tych transakcji. (...)

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia. czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując wyłącznie przez pryzmat liczby przeprowadzonych transakcji pożyczkowych."

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 904/08), w którym czytamy m.in., że:

"Sporadyczności transakcji (tu: pomocniczości), zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika."

Jak wynika z powyższego, nawet regularnie wykonywana działalność finansowa, jeśli nie wiąże się z wykorzystywaniem materialnie istotnych zasobów u tego podatnika, nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika. Zastosowanie odmiennego podejścia prowadziłoby do efektów sprzecznych z celem Dyrektywy VAT, którym jest wyłączenie z kalkulacji Współczynnika transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie (por. np. wyrok ETS w sprawie EDM). Powyższe ma na celu zapewnienie, aby taki typ dodatkowej działalności (nieskutkujący istotnym wykorzystaniem aktywów, w odniesieniu do których po stronie podatnika wystąpił VAT naliczony) nie zniekształcił obrazu i istoty działalności podstawowej danego podmiotu rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do takiej sytuacji doszłoby natomiast w przypadku uwzględnienia tego rodzaju działalności przy kalkulacji Współczynnika.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, że przy odsprzedaży przez Spółkę usług ubezpieczeniowych zaangażowanie jej zasobów generujących VAT naliczony jest minimalne Po pierwsze, usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę są zwolnione z VAT i, jako takie, nie kreują po jej stronie VAT naliczonego. Po drugie, również samo odsprzedanie/refakturowanie na Leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów nie wiąże się z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki. Sprowadza się bowiem de facto do ustalenia zasad współpracy/zawarcia umowy ubezpieczenia z danym ubezpieczycielem (czynność jednokrotna), a następnie czynności administracyjnych o charakterze materialno-technicznym polegających na ujęciu/wykazaniu kosztów tego ubezpieczenia w fakturze/fakturach wystawianych na Leasingobiorcę, celem rozliczenia z nim tych kosztów. W porównaniu więc do zasobów Spółki zaangażowanych w świadczenie usług leasingu/najmu (oferowanie, zawieranie takich umów, a następnie ich ciągła/bieżąca obsługa, obejmująca m.in. monitoring wykorzystania przedmiotu leasingu zgodnie z umową) zaangażowanie to należy uznać za ograniczone/znikome. Wynika to m.in. z faktu, że do świadczenia usług ubezpieczeniowych dochodzi w Spółce w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że dla oceny określonych transakcji pod kątem zasadności ich uznania za transakcje pomocnicze w rozumieniu przepisów dotyczących kalkulacji współczynnika, należy uwzględniać całokształt dotyczących ich okoliczności, nie ograniczając się w szczególności do jednego tylko kryterium/punktu odniesienia. Przykładowo, w wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11; orzeczenie prawomocne) WSA we Wrocławiu wskazał m.in., iż:

"Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne iest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (...) z całokształtem działalności podatnika. Chodzi o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego."

Konieczność stosowania "szerokiego" kryterium przy wykładni pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych" wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-197/14-2/MM) oraz wyroku WSA w Szczecinie w z 8 października 2013 r. (sygn. I SA/Sz 461/13; orzeczenie nieprawomocne).

Mając na uwadze powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących usług ubezpieczeniowych zapewnianych przez Spółkę, tj., że:

* usługi ubezpieczeniowe świadczone przez Spółkę nie stanowią jej zasadniczej działalności, ale mają charakter działalności pobocznej względem szeroko rozumianej działalności zasadnicze (tekst jedn.: leasingowej); działalność w zakresie odsprzedaży usług ubezpieczeniowych realizowana jest niejako "przy okazji";

* przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych nie są stałym, bezpośrednim, koniecznym uzupełnieniem jej działalności, co potwierdza fakt, iż Spółka nie osiąga zysku z tytułu świadczenia (odsprzedaży) usług ubezpieczeniowych, a ich świadczenie nie jest konieczne w celu realizowania działalności leasingowej;

* odsprzedaż usług ubezpieczeniowych nie angażuje po stronie Spółki (w porównaniu do zasadniczej działalności leasingowej) istotnych zasobów, których nabycie/utrzymanie wiąże się po stronie Spółki z wystąpieniem istotnych kwot VAT naliczonego (o ile w ogóle);

* koszt składek ubezpieczeniowych, którymi Leasingobiorcy obciążani są przez Spółkę, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, w rezultacie, kwoty te nie powinny być przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe i uzasadnione. W związku z tym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach swojej działalności, świadczy usługi leasingu (zarówno tzw. operacyjnego, jak i finansowego) oraz usługi najmu (główny przedmiot działalności). Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych z klientami. Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. Przez cały okres trwania ww. umów Wnioskodawca pozostaje właścicielem pojazdów i zgodnie z postanowieniami OWUL w tym czasie Leasingobiorcy zobowiązani są do zapewnienia ubezpieczenia użytkowanych przez siebie pojazdów w zakresie tzw. ubezpieczeń komunikacyjnych (tekst jedn.: OC, AC, NNW). W ramach jednego z dostępnych wariantów - Leasingobiorcy mają bowiem swobodę w wyborze sposobu, w jaki zadośćuczynią ww. obowiązkowi - ubezpieczenia te zapewniane są poprzez Wnioskodawcę. W takim przypadku zawierana jest umowa ubezpieczenia z wybranym ubezpieczycielem, opłacane są składki ubezpieczeniowe i następnie Wnioskodawca obciąża Leasingobiorcę kosztem tych składek. Rozliczenia z tego tytułu dokumentowane są fakturami wystawianymi na rzecz Leasingobiorców, w których koszt ww. składek (ubezpieczenia) wykazywany jest jako zwolniona z VAT sprzedaż/odsprzedaż usług ubezpieczeniowych, stosownie do art. 8 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie B Sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

W rezultacie, w rozliczeniach VAT Wnioskodawca wykazuje zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT (głównie leasing/najem), jak i zwolnioną z opodatkowania (głównie odsprzedaż ubezpieczeń komunikacyjnych).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, z których część wykazuje związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT i ich przyporządkowanie do jednego z ww. typów czynności (sprzedaży) nie jest możliwe. W związku z powyższym, w celu ustalenia kwoty VAT naliczonego, która może zostać odliczona od ww. kosztów, Wnioskodawca zobowiązany jest do kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy koszty ubezpieczeń komunikacyjnych, którymi obciążani są Leasingobiorcy w związku z objęciem użytkowanych przez nich pojazdów, powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika, wziąwszy pod uwagę, że obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych wyłączony jest z kalkulacji współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Na wstępie, wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przepis powyższy został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., co miało na celu ściślejsze dostosowanie ww. przepisu do treści art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie z przepisem Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wprowadzenie wyłączenia dla transakcji pomocniczych, o którym mowa w art. 174 ust. 2 Dyrektywy oraz w art. 90 ust. 6 ustawy, miało na celu wyeliminowanie zniekształcenia wartości współczynnika VAT ze względu na ujęcie przy jego wyliczeniu czynności, które nie należą do podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie to ma szczególne znaczenie, jeśli podatnik dokonuje transakcji dotyczących nieruchomości lub transakcji finansowych, które wiążą się z obrotem niewspółmiernie dużym w stosunku do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), a które nie stanowią podstawowej działalności podatnika.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w związku z usługą leasingu samochodów, oferuje również usługi ubezpieczeniowe, z których, opcjonalnie, może skorzystać Leasingobiorca. Są to ubezpieczenia komunikacyjne takie jak OC, AC czy NNW, obowiązujące Leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy leasingu pojazdu. Wnioskodawca sam zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składki ubezpieczeniowe i to one są następnie odsprzedawane klientom pojazdów, jako usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Zatem, mając na uwadze opis sprawy i powyższą analizę prawną, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług finansowych na rzecz Leasingobiorców, lecz usługi ubezpieczeniowe, które jako takie nie zostały ujęte w wyłączeniu z obrotu według art. 90 ust. 3 czy art. 90 ust. 6 ustawy. Zarówno przepisy Dyrektywy w tym zakresie, jak i zapisy polskiej ustawy, nakazują wyłączenie z kalkulacji współczynnika m.in. transakcji finansowych, natomiast nie usługi ubezpieczeniowe. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi ubezpieczeniowe, świadczone na rzecz Leasingobiorców, będą wyłączone z kalkulacji współczynnika, traktując je jednocześnie jako usługi finansowe.

Dokonując podsumowania, koszty ubezpieczeń komunikacyjnych, którymi obciążani są Leasingobiorcy w związku z objęciem użytkowanych przez nich pojazdów, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika, ponieważ usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione jako te, które mogą zostać wyłączone z kalkulacji Współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy. Analizując przepisy, stwierdzić należy, że usługi ubezpieczeniowe zostały wymienione w pkt 37 art. 43 ust. 1, natomiast wszystkie usługi, które są wyłączone z uwzględniania w proporcji znajdują się w pkt od 38 do 41.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy podkreślić, że są one przykładem rozstrzygnięć, które w żaden sposób nie są analogiczne dla przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim, wszystkie interpretacje indywidualne dotyczą ustalenia, czy świadczone usługi finansowe, tj. pożyczki, czy sprzedaż akcji czy udziałów przez podatników będzie wpływać na wielkość obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zatem nie odnoszą się do kwestii uwzględniania w wartości obrotu wyliczanego dla potrzeb odliczenia podatku, świadczonych usług ubezpieczeniowych. Podobnie rzecz się ma z cytowanymi przez Wnioskodawcę wyrokami sądowymi, które analizowały pojęcia pomocniczości czy poboczności wykonywanych usług finansowych, co w niniejszej sprawie jest niezasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.