IPPP1/4512-365/15-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży pakietów bezpieczeństwa towarzyszących dostawie okularów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży pakietów bezpieczeństwa towarzyszących dostawie okularów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się sprzedażą soczewek i opraw okularowych. Nabywcami są salony optyczne (dalej nazywane Partnerem) oraz klienci końcowi. Przy zakupie okularów Spółka oferuje tzw. Pakiet Bezpieczeństwa.

W przypadku uszkodzeń, zupełnego zniszczenia lub zaginięcia okularów Pakiet Bezpieczeństwa daje możliwość odzyskania identycznych okularów na specjalnych, bardzo korzystnych, opisanych poniżej zasadach:

* Pakiet Bezpieczeństwa obejmuje okulary korekcyjne składające się z:

* pary dowolnych jednoogniskowych lub progresywnych soczewek korekcyjnych marki,

* oprawy okularowej marki lub jednej z marek licencyjnych dystrybuowanych przez firmę Polska;

* Okulary korekcyjne z Pakietem Bezpieczeństwa można wymienić na nowe:

* w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia tylko za 20% detalicznej ceny zakupu,

* w przypadku zaginięcia tylko za 40% detalicznej ceny zakupu.

Korzystanie z Pakietu Bezpieczeństwa daje:

* Możliwość wymiany markowych soczewek okularowych na nowe o takich samych parametrach technicznych (identyczne moce, materiały, konstrukcje, powłoki);

* Możliwość wymiany oprawy okularowej na identyczną nową (ta sama marka, ten sam model i kolor);

* Wymiany soczewek i opraw korekcyjnych można dokonać w ciągu 18 miesięcy od daty zakupu widocznej na dokumencie zakupu wystawionym przez Partnera.

Z Pakietu Bezpieczeństwa można skorzystać w następujący sposób:

* W przypadku uszkodzenia lub zniszczenia należy dostarczyć okulary korekcyjne do salonu optycznego Partnera wraz z kartą i dokumentem zakupu, wówczas Partner pomoże wypełnić zgłoszenie wymiany i przekaże sprawę do rozpatrzenia przez R.;

* W przypadku zaginięcia należy dostarczyć kartę i dokument zakupu do salonu optycznego Partnera, który pomoże wypełnić zgłoszenie wymiany i przekaże sprawę do rozpatrzenia przez R.

Warunki realizacji zakupu drugiej pary okularów z pakietem bezpieczeństwa są określone w regulaminie sprzedaży.

Spółka sprzedaje pakiety bezpieczeństwa zarówno jako salon optyczny dla swoich klientów, jak i jako dystrybutor dla Partnerów. Pakiet bezpieczeństwa można zakupić wyłącznie przy zakupie pierwszej pary okularów. Pakiet bezpieczeństwa jest opłatą, jaką wnosi kupujący w zamian za przyznanie mu prawa do ewentualnego zakupu drugiej pary okularów z rabatem. Partnerzy, którzy kupują pakiety bezpieczeństwa od spółki odsprzedają pakiety swoim klientom ostatecznym. Okulary "pierwsze" można kupić bez dodatkowej opłaty, którą jest pakiet bezpieczeństwa, jak i z pakietem bezpieczeństwa, dającym prawo do rabatu dla drugie pary okularów (w miejsce pierwszych, zniszczonych).

Może się zdarzyć, że pakiety nigdy nie zostaną zrealizowane przez klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy opodatkować sprzedaż pakietów bezpieczeństwa, czy będzie to sprzedaż zwolniona z art. 43 ust. 1 pkt 37 jako usługa ubezpieczeniowa, czy też należy pakiet potraktować jako świadczenie towarzyszące dostawie okularów i opodatkować je stawką właściwą dla okularów (8% przy spełnieniu warunków dla wyrobów medycznych lub stawką podstawową 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, pakiety bezpieczeństwa stanowią swoiste ubezpieczenie okularów i jako usługa ubezpieczeniowa powinna być sprzedawana ze stawką zwolnioną. Za charakterem ubezpieczeniowym tego świadczenia przemawia fakt, że zakup drugich okularów ma charakter odtworzeniowy w stosunku do okularów pierwszych, które uległy uszkodzeniu lub całkowitemu zniszczeniu bądź utracie. Czyli w ramach realizacji pakietu bezpieczeństwa nie ma możliwości zakupu drugiej dowolnej pary okularów w cenie z rabatem. Gdyby opłacony pakiet bezpieczeństwa dawał możliwość zakupu dowolnej drugiej pary okularów, to świadczenie takie miałoby charakter odpłatnego kuponu rabatowego, stanowiącego usługę dodatkową, zakupioną wraz z pierwszymi okularami i opodatkowaną stawką właściwą dla okularów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą soczewek i opraw okularowych dla salonów optycznych (partnerów) oraz klientów końcowych. Przy zakupie okularów Spółka oferuje tzw. pakiet bezpieczeństwa. Wnioskodawca sprzedaje pakiety bezpieczeństwa zarówno jako salon optyczny dla swoich klientów, jak i jako dystrybutor dla salonów optycznych - partnerów. Pakiet bezpieczeństwa można zakupić wyłącznie przy zakupie pierwszej pary okularów. Korzystanie z pakietu bezpieczeństwa daje możliwość wymiany markowych soczewek okularowych Wnioskodawcy na nowe o takich samych parametrach i wymiany oprawy okularowej na identyczną nową. Pakiet bezpieczeństwa daje możliwość odzyskania identycznych okularów w przypadku uszkodzenia lub zaginięcia na specjalnych bardzo korzystnych zasadach - z rabatem. Okulary "pierwsze" można kupić bez dodatkowej opłaty, którą jest cena pakietu bezpieczeństwa, jak i z pakietem bezpieczeństwa, dającym prawo do rabatu dla drugiej pary okularów (w miejsce pierwszych zniszczonych). Może zdarzyć się, że pakiety nigdy nie zostaną zrealizowane przez klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży pakietów bezpieczeństwa towarzyszących dostawie okularów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pakiety bezpieczeństwa stanowią swoiste ubezpieczenie okularów i jako usługa ubezpieczeniowa powinna być sprzedawana ze stawką zwolnioną.

Wskazać należy, że co do zasady, w orzecznictwie TSUE (C-392/11, C-41/04, C-572/07) oraz w orzeczeniach wydanych przez sądy krajowe, wskazuje się, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne Jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe orzecznictwo należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

O świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami, a także świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W podobnej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11, który został wydany w postępowaniu sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Sprawa dotyczyła możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębnego świadczenia od usługi leasingu. W ocenie TSUE usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Jednakże muszą być wówczas spełnione określone przesłanki:

* obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62,68,69,70 uzasadnienia wyroku),

* swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (pkt 43 uzasadnienia wyroku),

* oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku),

* postanowienia umowne (pkt 47 uzasadnienia wyroku.)

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w analizowanej sprawie Spółka dokonuje dostawy towarów wraz z ewentualnym (dobrowolnym) pakietem bezpieczeństwa. Zatem mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, w skład którego wchodzi pakiet. Zakup pakietu bezpieczeństwa nie jest dla klienta celem samym w sobie. Jest on związany z dostawą okularów i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Bez zakupu okularów sam zakup pakietu bezpieczeństwa nie ma racji bytu i nie jest możliwy. Klient poprzez wyrażenie chęci nabycia pakietu bezpieczeństwa i zgody na poniesienie jego kosztów, uzyskuje pewność, że na wypadek ewentualnego uszkodzenia/zagubienia okularów nie poniesie szkody, gdyż będzie uprawniony do zakupu drugiej identycznej pary ze znacznym rabatem. W tym kontekście pakiet bezpieczeństwa z pewnością wykazuje funkcjonalny związek z zakupem okularów. Ponadto zauważyć należy, że klient, w przypadku podjęcia decyzji o wykupieniu pakietu bezpieczeństwa nie ma swobody wyboru, może dokonać tej czynności jedynie u Wnioskodawcy łącznie z zakupem okularów "pierwszych".

W konsekwencji w ocenie tut. Organu sprzedaż pakietu bezpieczeństwa stanowi świadczenie towarzyszące dostawie okularów i powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT co dostawa okularów.

Ponadto należy wskazać, że z cyt. wyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy wskazuje koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane)

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Wobec tego, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz treść art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że sprzedaż pakietu bezpieczeństwa nie stanowi odrębnej usługi, lecz stanowi element składowy świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa okularów i powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku co dostawa okularów.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w pozycji 105 wymieniono "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika" bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Jak wskazano wyżej w analizowanej sprawie sprzedaż pakietu bezpieczeństwa nie stanowi odrębnej usługi, lecz stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, stanowi element składowy świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa okularów i powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku podatku co dostawa okularów.

Tym samym w przypadku sprzedaży okularów korekcyjnych wraz z pakietem bezpieczeństwa, stanowiących wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i dopuszczonych do obrotu na terenie RP, sprzedaż tych wyrobów korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku dostawy okularów wraz z pakietem bezpieczeństwa, niebędących wyrobem medycznym w rozumieniu cyt. wyżej ustawy o wyrobach medycznych, należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie świadczyła usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego, Zatem tut. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji wyrobów medycznych i udzielania informacji, czy sprzedawany wyrób jest wyrobem medycznym w rozumieniu ww. ustawy o wyrobach medycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.