IPPP1/4512-363/16-3/AW - VAT w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zmarł 18 kwietnia 2015 r. Nie pozostawił testamentu. Do prowadzonej działalności gospodarczej mąż wykorzystywał m.in. położone w L. nieruchomości następujących kategorii:

Majątek dziedziczony jest przez Wnioskodawczynię z synem i pasierbicą w równych częściach po 1/3 obejmuje w sumie kilkanaście nieruchomości (działek), nabywanych przez spadkodawcę w latach 1992-2012. Akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza był podpisany przez spadkobierców 24 kwietnia 2015 r. W tym samym dniu przed notariuszem spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Zakup każdej nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej był zwolniony od podatku od towarów i usług, a dostawa nieruchomości zabudowanych nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Każdy ze spadkobierców prowadzi swoją działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: pasierbica i syn prowadzą działalność pozarolniczą, natomiast Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą. Wszyscy spadkobiercy są czynnymi podatnikami VAT.

Spadkobiercy chcąc uregulować możliwość samodzielnego prowadzenia zorganizowanych części przedsiębiorstwgospodarstw rolnych, w okresie przejściowym (tekst jedn.: do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku) zawarli w dniu 8 maja 2015 r. "Porozumienie w zakresie użyczenia składników majątkowych", dalej Porozumienie, na mocy którego Wnioskodawczyni wraz z pasierbicą użyczyły synowi, w ramach przysługujących im udziałów w masie spadkowej, składniki majątkowe tej masy, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa L. tak, aby syn mógł samodzielnie prowadzić po ojcu tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w swoim imieniu i na swój rachunek pod nazwą "D." w L. Należy zaznaczyć, że działalność nie pokrywa kosztów utrzymania nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste i opłaty w tym zakresie pokrywa Wnioskodawczyni z synem i pasierbicą w częściach po 1/3 na każdego spadkobiercę.

Na budynki oraz budowle po nabyciu spadku nie były ponoszone wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające 30% wartości początkowej poszczególnego budynku zarówno przez Spadkobierców jak i przez Spadkodawcę.

Na nieruchomościach w kategorii a) i kategorii b) nie były dokonywane naniesienia przekraczające 30% wartości zarówno przez Spadkobierców jak i Spadkodawcę. Pierwsze zasiedlenie tych nieruchomości nastąpiło w latach 70-tych XX wieku. Część lokali w tych nieruchomościach jest przedmiotem najmu. Umowy najmu zawierane są z różnymi podmiotami w różnym okresie od 1993 r. do chwili obecnej. Aktualnie jest to 95 umów dotyczących różnych powierzchni i części budynków. Umowy są obciążone podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W kategorii b) w udziale należącym do I., wykonuje on swoją statutową działalność gospodarczą (badania laboratoryjne i produkcja na potrzeby badawcze). Nieruchomości kategorii c) i d) nie są wynajmowane ani dzierżawione i są traktowane jako nabyte w drodze spadku do majątku prywatnego.

W marcu 2016 r. spadkobiercy w jednej transakcji dokonali sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych, o których mowa powyżej. Do dnia sprzedaży udziałów w działkach zabudowanych oraz w działkach niezabudowanych żaden ze spadkobierców nie ponosił nakładów na podwyższenie wartości nieruchomości.

Przed sprzedażą nie były prowadzone żadne działania marketingowe, w tym ogłoszenia.

W stosunku do nieruchomości niezabudowanych kategorii c) i d) położonych w L. nie powstał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działek nr 5 i części ówczesnej działki 3, obecnie 3/2 w dniu 10 marca 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę zespołu zabudowy wielorodzinnej wraz z niezbędnym zagospodarowaniem terenu. W stosunku do pozostałych nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wszystkie nieruchomości znajdują się na terenach dla których w dniu 30 sierpnia 2007 r. została podjęta Uchwałą Rady Miejskiej w L. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta L. Zgodnie z informacją Prezydenta Miasta L. do dnia sprzedaży plan taki nie powstał.

W związku z tym Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowości opodatkowania sprzedaży tych nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi, nabytej w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, który za życia jako samoistny właściciel wykorzystywał ją w swojej działalności gospodarczej, i która to nieruchomość w całości (dzięki Porozumieniu zawartemu pomiędzy spadkobiercami) wykorzystywana była w kontynuowanej przez syna działalności gospodarczej w L....

2. Czy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług zbycie udziału w objętej spadkiem nieruchomości zabudowanej budynkami produkcyjnymi i biurowymi, posiadanej na współwłasność z I., który to udział w nieruchomości w całości (dzięki Porozumieniu zawartemu pomiędzy spadkobiercami) był wykorzystywany, na zasadzie kontynuacji działalności po ojcu, w działalności gospodarczej prowadzonej przez syna.

3. Czy sprzedaż działek niezbudowanych, które nabył mąż w całości, a obecnie objęte są spadkiem, dla których nie powstał plan zagospodarowania przestrzennego i które w wyniku spadkobrania zostały przeniesione do majątku osobistego spadkobierców i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Czy sprzedaż udziałów w działkach niezabudowanych posiadanych przez męża we współwłasności z I., dla których nie powstał plan zagospodarowania przestrzennego i które w ramach spadku przypadły Wnioskodawczyni, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania 1. i 2.:

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu sprzedaży udziałów w powyższych nieruchomościach zabudowanych położonych w L. będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Jednocześnie sprzedaż budynków wraz z gruntem będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 artykułu 15 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli iub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa udziałów w przedmiotowych nieruchomościach zabudowanych, użytkowanych przez męża jako samoistny właściciel i we współwłasności z I. będzie spełniała powyższe warunki w momencie sprzedaży.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Należy również wskazać, że w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej czynności. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 artykułu 43 ustawy, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że transakcja zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej (tekst jedn.: gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami) będzie spełniała definicję dostawy towarów i jako taka będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z zasadą wynikającą z powołanego wcześniej art. 29a ust. 8 tej ustawy - o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania, wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy. Wynika to z faktu, że ww. dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zasiedlenie to nastąpiło najpóźniej z chwilą nabycia nieruchomości przez właściciela lub współwłaścicieli), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło więcej niż 2 lata.

Powyższe stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPP2/443-194/10/MD z dnia 4 czerwca 2010 r.

Stanowisko odnośnie pytania 3. i 4.

Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie uznawana za podatnika VAT w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomościach niezabudowanych, wymienionych we wniosku w kategoriach c) i d). W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie (w tym przypadku w drodze spadku) a następnie sprzedaż rzeczy w ramach czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, ponieważ jedynym przychodem z takiej transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. W analizowanym przypadku zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, wobec przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, sprzedaż udziałów w nieruchomościach niezabudowanych przedstawionych w kategorii c) i d) wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie będzie przy ww. sprzedaży występowała w roli podatnika VAT. Dostawa taka nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "ustawa - Kodeks cywilny"). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swojej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów zabudowanych, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest także udział w gruncie zabudowanym (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż lub przekazanie udziału w prawie własności budynków oraz gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa towarów (np. gruntów), co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter, jak również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W związku z tym należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy, nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą ten podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem jak już wskazano w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni odziedziczyła po mężu 1/3 majątku, który obejmuje w sumie kilkanaście nieruchomości, nabywanych przez spadkodawcę w latach 1992-2012. W skład spadku wchodzą nieruchomości następujących kategorii:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spadkobiercy zawarli w dniu 8 maja 2015 r. porozumienie w zakresie użyczenia składników majątkowych na mocy, którego Wnioskodawczyni wraz z drugim spadkobiercą użyczyli trzeciemu spadkobiercy składniki majątkowe, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa tak aby trzeci spadkobierca mógł samodzielnie prowadzić po spadkodawcy tą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach jednoosobowej działalności w swoim imieniu i na swój rachunek. Wnioskodawczyni wskazała, że działalność nie pokrywa kosztów utrzymania nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Opłaty te są pokrywane w wysokości 1/3 przez każdego ze spadkobierców.

Jak wskazano w opisie sprawy na budynki i budowle po nabyciu spadku nie były ponoszone wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zarówno przez spadkobierców jak i przez spadkodawcę. Na nieruchomościach wymienionych w pkt a i b nie były dokonywane naniesienia przekraczające 30% wartości zarówno przez spadkobierców jak i spadkodawców. Pierwsze zasiedlenie tych nieruchomości nastąpiło w talach 70-tych XX wieku. Część lokali w tych nieruchomościach jest przedmiotem najmu. Umowy najmu zawierane są z różnymi podmiotami w różnym okresie od 1993 r. do chwili obecnej. Aktualnie jest to 95 umów dotyczących różnych powierzchni i części budynków. Umowy te są opodatkowanie podatkiem VAT.

Udziały w nieruchomościach kategorii c) i d) nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do działalności gospodarczej i były traktowane jako nabyte w drodze spadku do majątku prywatnego. Udziały w nieruchomościach kategorii c) i d) nie są wynajmowane ani dzierżawione. W marcu 2016 r. spadkobiercy w jednej transakcji dokonali sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych. Przed sprzedażą udziałów w nieruchomościach wymienionych w kategorii c) i d) Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Przed sprzedażą nie były prowadzone żadne działania marketingowe, w tym ogłoszenia.

W związku z tym Wnioskodawczyni chciałaby się upewnić co do prawidłowości opodatkowania sprzedaży tych nieruchomości podatkiem VAT.

Analizując opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawczynię w kontekście powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zakresie odnoszącym się do wskazanych we wniosku nieruchomości wymienionych w kategorii c) i d) nie podejmowała działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Z opisu sprawy wynika co prawda, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach spadku po swoim mężu nabyła udział w tych nieruchomościach. Powyższe nieruchomości (kategoria c) i d)) nigdy nie były wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej. Grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych, nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. Zainteresowana ponadto nie podejmowała przed sprzedażą aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku uznać zatem należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nieruchomości wymienionych w kategorii c) i d) nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność dostawy nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości gruntowej z kategorii c) i d) stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności.

Tym samym, w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni, zbywając nieruchomości wymienione w kategorii c) i d) stanowiące jej majątek prywatny, korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego - stosownie do obowiązującego orzecznictwa - transakcja zbycia nieruchomości gruntowych wymienionych w kategorii c) i d), o których mowa we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zupełnie inaczej natomiast przedstawia się kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości wymienionych w kategorii a) i b). Nieruchomości owe Strona użyczyła na podstawie zawartego porozumienia jednemu ze spadkobierców aby wykorzystywał je, do prowadzenia samodzielnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w ramach czynności opodatkowanych. Dlatego też, w sprawie będącej przedmiotem wniosku uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nieruchomości wymienionych w kategorii a) i b) będzie działała w charakterze podatnika, a czynność dostawy będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Stosownie do treści art. 712 § 2 ww. Kodeksu bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

W świetle powyższych przepisów, w związku z oddaniem w ramach umowy użyczenia udziałów w nieruchomościach zabudowanych i wykorzystywaniem ich w kontynuowanej przez innego spadkobiercę działalności gospodarczej poprzez oddanie ich w opodatkowany podatkiem od towarów i usług wynajem Wnioskodawczyni staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bez względu na to czy wykorzystywane do działalności gospodarczej nieruchomości zabudowane przynoszą zysk czy powodują straty. Należy bowiem zauważyć, że podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby wykonujące działalność, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z wniosku wynika, że nieruchomości nabyte w drodze spadku przez Wnioskodawczynię - jej mąż wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Były to nieruchomości następujących kategorii:

Zakup każdej nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej był zwolniony od podatku od towarów i usług, a dostawa nieruchomości zabudowanych nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Udziały w nieruchomościach kategorii a) i b) nabyte w drodze spadku po mężu są wykorzystywane, w ramach Porozumienia w zakresie użyczenia składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa, do prowadzenia samodzielnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez innego spadkobiercę. Umowy najmu zawierane są z różnymi podmiotami w różnym okresie od 1993 r. do chwili obecnej. Aktualnie jest to 95 umów dotyczących różnych powierzchni i części budynków. Umowy są obciążone podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W kategorii b) w udziale należącym do I., wykonuje on swoją statutową działalność gospodarczą (badania laboratoryjne i produkcja na potrzeby badawcze).

Według Wnioskodawczyni, pierwsze zasiedlenie tych nieruchomości nastąpiło w latach 70-tych XX wieku. Część lokali w tych nieruchomościach jest przedmiotem najmu. Tylko udziały w odziedziczonych nieruchomościach kategorii a) i b) były i są przedmiotem najmu opodatkowanego VAT według stawki 23%. Na budynki i budowle nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, zarówno przez spadkodawcę jak i przez spadkobierców.

W marcu 2016 nastąpiła sprzedaż działek, o których mowa wyżej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w marcu 2016 Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek zabudowanych (a - nieruchomości zabudowane budynkami biurowymi i produkcyjnymi, b - części budynków biurowych i produkcyjnych posiadanych we współwłasności z innym przedsiębiorcą - I.). Nieruchomości te Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po mężu w kwietniu 2015 r. Zarówno mąż Wnioskodawczyni, jak i inny spadkobierca na mocy umowy użyczenia zawartej z Wnioskodawczynią, prowadzili na tych nieruchomościach działalność gospodarczą opodatkowaną. Nieruchomości były wynajmowane, a umowy najmu zawierane z różnymi podmiotami w różnym okresie od 1993 r. do chwili obecnej.

Zatem należy wskazać, że nieruchomości nie były sprzedane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, gdyż doszło do niego w chwili zawarcia umów najmu. Ponadto na nieruchomościach nie były dokonywane ulepszenia, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że skoro nieruchomości były wynajmowane zarówno przez spadkobierców jak i poprzedniego właściciela, sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nadto żaden z właścicieli nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków/budowli przekraczających 30% wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż udziału w nieruchomościach kategorii a) i b) korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości zabudowanych korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Nadmienić należy, że Wnioskodawczyni oraz Nabywca, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, mogli skorzystać z opcji opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości kategorii a) i b).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.