IPPP1/4512-327/15-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 21 maja 2015 r. pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 maja 2015 r. (doręczone 14 maja 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 21 maja 2015 r. pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 maja 2015 r. (doręczone 14 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski ("Wnioskodawca"). Wnioskujący nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym ale prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z nieruchomościami jako wspólnik spółki jawnej.

W dniu 23 listopada 1998 r. Wnioskodawca nabył - wraz z małżonkiem (do małżeńskiego majątku wspólnego) - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego ("Umowa Sprzedaży") nieruchomość gruntową, stanowiącą w chwili zakupu nieruchomość rolną niezabudowaną, oznaczoną jako działka nr 224/20 o powierzchni 3,4345 ha dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą ("Nieruchomość").

W Umowie Sprzedaży sprzedający oświadczył, że w planie zagospodarowania przestrzennego gminy, Nieruchomość przeznaczona jest na cele rolne oraz, że działka ta leży w obszarze rozwoju turystyki i rekreacji, a także, że Rada Miejska podjęła uchwałę o przystąpieniu do zmiany funkcji rolniczej na budownictwo mieszkalne jednorodzinne z usługami towarzyszącymi.

W dniu 15 września 2009 r., Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy na wniosek Gminy ("Decyzja z 15 września 2009 r."). Na podstawie Decyzji z 15 września 2009 r.m.in. na Nieruchomości (a także na kilkudziesięciu innych działkach gruntu) miał zostać wybudowany system odprowadzania i oczyszczania wód deszczowych w ramach uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na terenie Aglomeracji.

W dniu 18 czerwca 2012 r. Burmistrz - na wniosek Wnioskodawcy oraz małżonki Wnioskodawcy - wydał decyzję warunkową ("Decyzja o Podziale Nieruchomości"), w której Burmistrz zatwierdził podział Nieruchomości (działki nr 224/20) na łącznie 35 działek ewidencyjnych: nr 224/239, nr 224/240, nr 224/241, nr 224/242, nr 224/243, nr 224/244, nr 224/245, nr 224/246, nr 224/247, nr 224/248, nr 224/249, nr 224/250, nr 224/251, nr 224/252, nr 224/253, nr 224/254, nr 224/255, nr 224/256, nr 224/257, nr 224/258, nr 224/259, nr 224/260, nr 224/261, nr 224/262, nr 224/263, nr 224/264, nr 224/265, nr 224/266, nr 224/267, nr 224/268, nr 224/269, nr 224/270, nr 224/271, nr 224/272 oraz nr 224/273 ("Działki"). Decyzja ta jest ostateczna.

W Decyzji o Podziale Nieruchomości - Burmistrz stwierdził, że powstała w wyniku podziału działka nr 224/239 i działka nr 224/272 zostały wydzielone pod drogi publiczne (gminne) i z mocy prawa przeszły na własność gminy. Warunkiem podziału było ustanowienie służebności drogowej w działce nr 224/273 na rzecz niektórych wydzielonych działek, przy zbywaniu tych działek. W Decyzji o Podziale Nieruchomości - Burmistrz stwierdził nadto, że projekt podziału Nieruchomości był zgodny z ustaleniami planu zagospodarowania przestronnego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 maja 2001 r.

W 2014 r. Wnioskodawca wystąpił: (i) o warunki podłączenia energii elektrycznej, (ii) o zapewnienie dostaw gazu oraz (iii) o warunki na sieć wodociągową oraz kanalizacji deszczowej i sanitarnej dla Działek powstałych w wyniku przekształcenia Nieruchomości, a także (iv) wystąpił i otrzymał postanowienie o warunkach zjazdu z drogi lokalnej na drogę wewnętrzną.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Burmistrz Gminy ustalił dla Wnioskodawcy oraz dla małżonka Wnioskodawcy opłatę adiacencką w wysokości 311.822 zł z tytułu wzrostu wartości Nieruchomości wskutek podziału na Działki. W tej decyzji Burmistrz Gminy wskazał, że zgodnie z ustaleniami planu miejscowego, wśród Działek - jedna działka przeznaczona jest na drogę wewnętrzną, dwie działki pod drogę publiczną gminną, a pozostałe przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i pensjonatową oraz usług komercyjnych. Decyzja ta jest ostateczna.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem planuje sprzedać Działki lub niektóre Działki.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskujący wskazał, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze i nie służyły działalności rolniczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmował działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskujący dokonując (wraz ze swoim małżonkiem) sprzedaży Działek nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem działalność Wnioskodawcy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskujący dokonując (wraz ze swoim małżonkiem) sprzedaży Działek nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem działalność Wnioskodawcy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem, że działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT) jest wszelka działalność handlowa, usługowa, przemysłowa (pozyskiwanie zasobów naturalnych), rolnicza oraz działalność osób wykonujących wolne zawody, która jest wykonywana (i) w sposób ciągły oraz (ii) dla celów zarobkowych. Z uwagi na użycie terminu "w szczególności" w art. 15 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, można przyjąć, że czynność wykonana jednorazowo lub nie w celu zarobkowym również będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale musi to być czynność wykonana przez podmioty wymienione w zamkniętym katalogu z art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT, tj. przez: (i) producentów, (ii) handlowców, (iii) usługodawców, (iv) przemysłowców, (v) rolników lub (vi) przedstawicieli wolnych zawodów. Z uwagi na to, że terminy określające krąg podmiotów będących podatnikami podatku VAT nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie - w szczególności w kontekście sprzedaży działek stanowiących prywatny majątek osoby fizycznej.

I tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. I FSK 774/13) zauważył, że: "przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę Zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną" Wynika z tego, że działalność osoby fizycznej, aby kwalifikowała tę osobę fizyczną do statusu podatnika podatku VAT, musi mieć formę zawodową, przez którą rozumie się działalność wykonywaną w sposób profesjonalny, stały, powtarzalny i zorganizowany.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie można jednak przyjąć, że działania Wnioskodawcy (oraz małżonka Wnioskodawcy) związane z planowaną sprzedażą Działek powstałych z podziału Nieruchomości stanowią działalność zawodową, stałą i zorganizowaną. Wnioskodawca nabył bowiem Nieruchomość w 1998 r., podział Nieruchomości był zgodny z ustaleniami planu zagospodarowania przestronnego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 maja 2001 r. a podziału Nieruchomości dokonał dopiero w 2012 r., zatem trudno uznać, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu jej podziału i sprzedaży. Ponadto zmiana warunków zabudowy wskutek wydania Decyzji z 15 września 2009 r. nie miała związku z działalnością Wnioskodawcy albowiem o wydanie tej decyzji wnioskowała Gmina, a nie Wnioskodawca (a sama inwestycja polega na budowie systemu zaopatrzenia w wodę, systemu odprowadzenia ścieków).

Przez długi okres czasu od dnia nabycia, Nieruchomość stanowiła więc prywatny majątek Wnioskodawcy, który nie był wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, a Wnioskodawca przez te kilkanaście lat nie podejmował żadnych zorganizowanych działań w celu sprzedaży Nieruchomości lub jej części.

NSA w ww. wyroku z dnia 27 maja 2014 r. zauważył również, że "nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego".

Z wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. jednoznacznie wynika zatem wniosek, że: (i) liczba i zakres transakcji, (ii) dokonanie podziału gruntu w celu podniesienia wartości nieruchomości, (iii) okres w jakim następują transakcje sprzedaży oraz (iv) wysokość osiągniętych dochodów nie stanowią przesłanek, które mogłyby przesądzić o tym czy osoba fizyczna działa w charakterze podatnika podatku VAT sprzedając prywatne nieruchomości gruntowe. Zdaniem NSA z definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jasno wynika a contrario, że podjęcie działań zmierzających do podniesienia wartości majątku prywatnego w perspektywie planów związanych ze sprzedażą tego majątku jest bowiem racjonalne, co nie oznacza jeszcze, że jest to zorganizowana, profesjonalna działalność handlowa. Intencją ustawodawcy było bowiem opodatkowania podatkiem VAT działalności handlowców prowadzących działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT), a nie osób sprzedających swój prywatny majątek.

Jak wskazał w dalszej części wyroku NSA, w wyroku z dnia 27 maja 2014 r: "zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług".

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że zamierza sprzedać działki budowlane (Działki) powstałe z podziału gruntu rolnego (Nieruchomości). W świetle ww. wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. fakt ten - przekształcenie (dokonany bez udziału Wnioskodawcy i jego małżonka) oraz podział (dokonany na wniosek Wnioskodawcy i jego małżonka) działek - nie przesądza o tym, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT. W zdarzeniu przyszłym dotyczącym Wnioskodawcy należy ponadto podkreślić, że Wnioskodawca nie działał aktywnie w celu przekształcenia Nieruchomości z nieruchomości rolnej na nieruchomość budowlaną, ale Rada Miejska już przed zawarciem Umowy Sprzedaży w 1998 r. podjęła uchwałę o przystąpieniu do zmiany funkcji rolniczej terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, na teren przeznaczony pod budownictwo mieszkalne jednorodzinne z usługami towarzyszącymi (co wynika wprost z aktu nabycia nieruchomości z 1998 r.). Dodatkowo, sam podział Nieruchomości był zgodny z ustaleniami planu zagospodarowania przestronnego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 maja 2001 r.

Wnioskodawca nie podejmował zatem żadnych aktywnych działań w celu zmiany przeznaczenia terenu, na którym znajduje się Nieruchomość. Gdyby nawet Wnioskodawca działał aktywnie w celu przekształcenia Nieruchomości z nieruchomości rolnej na nieruchomość budowlaną, to - zdaniem Wnioskodawcy - działanie takie mieści się w jego przypadku w racjonalnym zarządzaniu prywatnym majątkiem, którego część (lub całość) Wnioskodawca planuje sprzedać. Nabywając Nieruchomość w 1998 r. Wnioskodawca nie planował bowiem jej niezwłocznej sprzedaży, o czym świadczy sama długość okresu, który upłynął od zakupu Nieruchomości oraz to, że Wnioskodawca zdecydował się podzielić Nieruchomość dopiero w 2012 r.

Również starania o podłączenie mediów w związku z planami ewentualnej sprzedaży wszystkich lub części Działek nie mogą - zdaniem Wnioskodawcy - przesądzać o tym, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT. Działanie takie mieści się bowiem w racjonalnym zarządzaniu majątkiem prywatnym (nie związany z działalnością gospodarczą), który osoba fizyczna planuje sprzedać w celu uzyskania jak najlepszej ceny. Stanowisko takie jest zgodne z ww. wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13).

Zgodne z powyższym stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 9 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 811/13), w którym NSA stwierdził, że "podział nieruchomości, jak i ogłoszenie o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. (...) Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ, jak wynika z wniosku strona nie wie, czy sprzeda jedną czy więcej nieruchomości (...) Nie można zatem uznać strony za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług". Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1127/13) - "Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą".

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że sam fakt, że Wnioskodawca podzielił Nieruchomość na Działki, do których przyłączył media przed planowaną sprzedażą, nie stanowi przesłanki do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu planowanej sprzedaży Działek. Działania zmierzające do podniesienia wartości Nieruchomości są bowiem racjonalne z punktu widzenia zarządzania majątkiem prywatnym (nie związanym jednak z działalnością gospodarczą), co potwierdzają cytowane wyroki NSA. Reasumując, w związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi żadnej zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, Nieruchomość podzielona na Działki stanowi od 1998 r. majątek prywatny (nie związany z działalnością gospodarczą) Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego działalność polegająca na sprzedaży Działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskujący nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym ale prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z nieruchomościami jako wspólnik spółki jawnej. W dniu 23 listopada 1998 r. Wnioskujący nabył - wraz z małżonką (do małżeńskiego majątku wspólnego) - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego ("Umowa Sprzedaży") nieruchomość gruntową, stanowiącą w chwili zakupu nieruchomość rolną niezabudowaną, oznaczoną jako działka nr 224/20 o powierzchni 3,4345 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą ("Nieruchomość").

W Umowie Sprzedaży sprzedający oświadczył, że w planie zagospodarowania przestrzennego gminy, Nieruchomość przeznaczona jest na cele rolne oraz, że działka ta leży w obszarze rozwoju turystyki i rekreacji, a także, że Rada Miejska podjęła uchwałę o przystąpieniu do zmiany funkcji rolniczej na budownictwo mieszkalne jednorodzinne z usługami towarzyszącymi.

W dniu 15 września 2009 r., Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy na wniosek Gminy ("Decyzja z 15 września 2009 r."). Na podstawie Decyzji z 15 września 2009 r.m.in. na Nieruchomości (a także na kilkudziesięciu innych działkach gruntu) miał zostać wybudowany system odprowadzania i oczyszczania wód deszczowych w ramach uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na terenie Aglomeracji.

W dniu 18 czerwca 2012 r. Burmistrz - na wniosek Wnioskodawcy oraz małżonki Wnioskodawcy - wydał decyzję warunkową o ("Decyzja o Podziale Nieruchomości"), w której Burmistrz zatwierdził podział Nieruchomości (działki nr 224/20) na łącznie 35 działek ewidencyjnych.

W Decyzji o Podziale Nieruchomości - Burmistrz stwierdził, że powstała w wyniku podziału działka nr 224/239 i działka nr 224/272 zostały wydzielone pod drogi publiczne (gminne) i z mocy prawa przeszły na własność gminy. Warunkiem podziału było ustanowienie służebności drogowej w działce nr 224/273 na rzecz niektórych wydzielonych działek, przy zbywaniu tych działek. W Decyzji o Podziale Nieruchomości - Burmistrz stwierdził nadto, że projekt podziału Nieruchomości był zgodny z ustaleniami planu zagospodarowania przestronnego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 maja 2001 r.

W 2014 r. Wnioskodawca wystąpił: (i) o warunki podłączenia energii elektrycznej, (ii) o zapewnienie dostaw gazu oraz (iii) o warunki na sieć wodociągową oraz kanalizacji deszczowej i sanitarnej dla Działek powstałych w wyniku przekształcenia Nieruchomości, a także (iv) wystąpił i otrzymał postanowienie o warunkach zjazdu z drogi lokalnej na drogę wewnętrzną. Wnioskodawca wraz z małżonką planuje sprzedać Działki lub niektóre Działki.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze i nie służyły działalności rolniczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmował działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży działek.

Zauważyć należy, że określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W analizowanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Występując z wnioskiem o podział działki 224/20, przyłączając media do wymienionych działek, przed ich sprzedażą, Wnioskujący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość gruntu i powodujące, że planowana sprzedaż działek poprzedzona ich uzbrojeniem przybiera formę zawodową (profesjonalną). Tym samym sprzedaż wymienionych nieruchomości nie będzie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Wnioskujący będzie działał w tym zakresie jak handlowiec. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskujący, z tytułu tej transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż wymienionych nieruchomości przez Wnioskującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, nie negując powołanego orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla jednak, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto ze względu na różnorodność i specyfikę spraw dotyczących sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne należy wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających w analogicznych sprawach.

Z uwagi na te okoliczności powołane wyroki nie mogły automatycznie stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w sprawie Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, w związku z powyższym przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskującego, dla małżonki Wnioskującego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.