IPPP1/4512-306/15-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

W chwili obecnej Spółka rozważa nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami oraz budowlami, zlokalizowanej w O. przy ul. G. (dalej: "Nieruchomość") od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "Sprzedawca").

Poniżej Spółka opisuje obecny status Nieruchomości oraz szczegóły zakładanej transakcji, które są istotne z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań:

Status Nieruchomości

Na Nieruchomość składa się 6 działek gruntu (prawo użytkowania wieczystego), objętych księgą wieczystą o numerze.... o numerach: 81/5, 81/6, 81/7, 81/8, 81/9, 82/4.

Na działce nr 81/8 zlokalizowanych jest 12 budynków. Na działce tej zlokalizowane są także budowle. Natomiast działki o numerach 81/5, 81/6, 81/7, 81/9, 82/4 są działkami niezabudowanymi.

Nieruchomość wraz z budynkami i budowlami została nabyta przez Sprzedawcę w 2012 r. Transakcja ta podlegała podatkowi VAT i Sprzedawca odliczył podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości.

Sprzedawca wykorzystuje część powierzchni ww. budynków w działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmie (jak zostanie wskazane poniżej, nie jest to jednak zasadnicza działalność gospodarcza Sprzedawcy - w niewynajętej części budynków Sprzedawca prowadzi własną działalność produkcyjną). Chociaż nie można wykluczyć, że w ramach Nieruchomości znajdują się budowle które nie zostały wyraźne wymienione w umowach najmu zawartych przez Sprzedawcę dotyczących wynajęcia części budynku, budowle te są funkcjonalnie związane z budynkami (stanowią wobec nich budowle służebne, jak np, parkingi, drogi wewnętrzne itp.) z których najemcy powierzchni budynków mogli i mogą swobodnie korzystać i należy przyjąć, że były i są one przedmiotem wynajmu.

Po nabyciu budynków Sprzedawca ponosił nakłady inwestycyjne na budynki i budowle, które stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

W tym zakresie wszystkie budynki i budowle podzielić na trzy kategorie:

1. Budynki oraz Budowle "I" - należą do nich budynki oraz budowie, na które nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej;

2. Budynki oraz Budowle "II" - należą do nich budynki oraz budowle, na które nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej, i:

3. Budynki oraz Budowle "III" - należą do nich budynki oraz budowie na które nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej i:

Dla Nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W zakresie żadnej z działek składających się na Nieruchomość nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Należy wskazać, że poza wynajmem budynków Sprzedawca prowadzi także inną działalność gospodarczą, jaką jest produkcja ogrodzeń tymczasowych. Jest to zasadnicza działalność gospodarcza Sprzedawcy i część Nieruchomości jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do celów tej działalności. Działalność polegająca na wynajmie budynków nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedawcy ani organizacyjnie, ani finansowo.

Sprzedawca poza umowami najmu Budynków, ma zawarte następujące umowy związane z Nieruchomością m.in:

Sprzedawca zatrudnia osoby zajmujące się administracją, obsługą techniczną nieruchomości (w tym elektryków, hydraulików, konserwatorów oraz administratorów.)

Planowana transakcja

W skład zbywanej przez Sprzedawcę Nieruchomości wchodzić będą:

* prawo użytkowania wieczystego działek gruntów,

* prawo własności Budynków oraz Budowli,

* umowy najmu powierzchni usytuowanych w Budynkach oraz umowy najmu Budowli.

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte przez Sprzedawcę na rzecz Spółki:

* umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, inne niż umowy najmu (jak zostanie wskazane poniżej, w przypadku jednak, gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedawcę na dzień sprzedaży część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę);

* żadne składniki majątku związane z działalnością zasadniczą Sprzedawcy, jaką jest produkcja ogrodzeń tymczasowych;

* umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy;

* umowy z pracownikami (umowy te zostaną przejęte przez inny podmiot podwiązany kapitałowo z Wnioskodawcą, który będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy);

* wierzytelności przysługujące Sprzedającemu (w szczególności wobec najemców Budynku);

* zobowiązania Sprzedającego;

* księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedawcy;

* firma Sprzedawcy;

* inne prawa majątkowe Sprzedawcy.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji nie będą umowy związane z Nieruchomością (np. umowy o dostawę mediów, energii, wody) - obecne umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Spółki. Przedmiotem transakcji nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Sprzedawcy wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Sprzedawcy. W przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedawcę na dzień sprzedaży część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę.

Należy podkreślić, że intencją Spółki jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (działek gruntów, budynków i budowli), nie zaś przedsiębiorstwa Sprzedawcy, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą i będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów. Natomiast Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przedmiotowej Nieruchomości.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wystąpił także Sprzedawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli "I" oraz Budynków oraz Budowli "II" wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem stanowić będzie dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli "III" wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem stanowi dostawę towaru, która nie jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 ani też art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedawcę gruntów niezabudowanych budynkami ani budowlami będzie stanowiła dostawę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9a tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT w przypadku jego naliczenia przez Sprzedawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opinii Spółki przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2. W opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli "I" oraz Budynków oraz Budowli "II" wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem stanowić będzie dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

3. W opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli "III" wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem stanowi dostawę towaru, która nie jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 ani też art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

4. W opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę gruntów niezabudowanych budynkami ani budowlami będzie stanowiła dostawę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9a tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT w przypadku jego naliczenia przez Sprzedawcę.

1. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

1.1. Wprowadzenie

Zdaniem Wnioskodawcy zakładana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, iż przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego (lub działek gruntów oraz własność Budynków oraz Budowli wraz ze związanymi z tymi obiektami umowami najmu (które przejdą na Spółkę z mocy prawa). Transakcja nie obejmie natomiast kluczowych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również innych istotnych składników majątkowych Sprzedawcy, w tym w szczególności środków pieniężnych na rachunkach Sprzedawcy, ksiąg rachunkowych Sprzedawcy, wierzytelności Sprzedawcy, pracowników zatrudnionych przez Sprzedawcę, czy też zobowiązań Sprzedawcy.

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

1.2. Pojęcie przedsiębiorstwa

Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "Kodeks cywilny"). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: "ZCP") zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, przedmiot transakcji mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot transakcji spełnia wszystkie następujące przesłanki:

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

1.4. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, a nie ogół elementów, które u Sprzedawcy są związane z tą działalnością i są niezbędne do funkcjonowania działalności związanej z wynajmem Nieruchomości.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast kluczowe umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i zobowiązania oraz inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności firma Sprzedawcy, jak również środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę. W związku z czym Sprzedawca po dokonaniu transakcji może kontynuować swoją działalność gospodarczą i będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem transakcji nie będzie zarówno przedsiębiorstwo Sprzedawcy jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedawcy, bowiem sama Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wskazana w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość bez pozostałych składników majątku Sprzedawcy, nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Sprzedawcę jak i Spółkę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Sprzedawca nie przeniesie na Spółkę umów z pracownikami, natomiast umowy zawarte z usługodawcami (np. umowa o dostawę mediów, wody itp.) zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę. Na Spółkę nie zostanie więc przeniesione doświadczenie / know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Zatem przedmiot analizowanej transakcji nie spełnia kryteriów samodzielności funkcjonowania, bowiem na Spółkę nie przejdzie minimum środków, bez których kontynuowanie przez Spółkę działalności gospodarczej związanej z tą Nieruchomością nie jest możliwe. Nabywane składniki majątkowe stanowią tylko potencjalną możliwość utworzenia na ich bazie nowego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania nabywanych aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że "Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443- 1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że " art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: "Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której wskazano, że jeśli "osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze".

2. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Ponieważ planowaną transakcję sprzedaży Spółce Nieruchomości należy uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, transakcja ta podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W ocenie Spółki, dostawa Budynków oraz Budowli "I" oraz Budynków oraz Budowli "II", a więc budynków i budowli, na które, po ich nabyciu:

* nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej lub

* były ponoszone nakłady, które przekroczyły 30%, jednak nakłady te zostały poniesione ponad dwa lata przed planowaną transakcją i ponad dwa lata przed planowaną transakcją budynki i budowle te zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu;

* wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem będzie, co do zasady zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W stosunku do dostaw tych strony transakcji będą miały prawo do skorzystania z opcji opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

okres krótszy niż dwa lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Podatnik może w myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku tego rodzaju dostaw dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, pod warunkiem spełnienia przytoczonych powyżej wymagań sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Na gruncie powyższych uregulowań należy wskazać, że dostawa Budynków oraz Budowli "I", wraz z przynależnych do nich gruntem, a więc budynków oraz budowli, które po ich nabyciu przez Sprzedawcę nie były przedmiotem ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej niewątpliwie nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Dlatego też dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, z prawem wyboru opcji opodatkowania.

Natomiast dla oceny zasad opodatkowania Budynków i Budowli "II", wraz z przynależnym do nich gruntem, a więc budynków, które były przedmiotem ulepszeń w wysokości co najmniej 30%, przy czym:

- kluczowe będzie rozstrzygnięcie, czy oddanie przez Sprzedawcę w najem Budynków oraz Budowli "II" stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Jak wynika z przytoczonej wcześniej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "oddanie do użytkowania (...) nabywcy lub użytkownikowi".

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości. Art. 8 ust. 1 Ustawy VAT nakazuje pod pojęciem świadczenia usług rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej argumenty przemawiają za tym, że przesłanki pierwszego zasiedlenia spełnione są nie tylko w przypadku dostawy obiektów budowlanych, ale również, jeżeli obiekty te zostają oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) na podstawie umowy najmu.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie. Wskazuje się, że "pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010 r. nr ITPP2/443-1111/09/KT, w której stwierdzono, że: "żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu."

Podobnie w odniesieniu do umowy dzierżawy wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1122/09-2/KG. Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę wyrażony został również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. nr IPPP2-443-82/10-2/JB oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-75/10-4/MM.

Podsumowując, pierwsze zasiedlenie Budynków oraz Budowli "II" wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło w wyniku ich wynajmu które miało miejsce po ich ulepszeniu, a w konsekwencji dostawa ww. budynków i budowli dokonana w ramach planowanej transakcji, będzie dostawą dokonywaną po dwóch latach od ich pierwszego zasiedlenia. Oznacza to że dostawa ta będzie - co do zasady - zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z prawem stron transakcji do wyboru opcji opodatkowania (na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, do przedmiotowej dostawy Budynków oraz Budowli "I" oraz Budynków oraz Budowli "II" nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z tego względu, że jak wskazano w opisie statusu Nieruchomości - Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych budowli oraz budynków oraz były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli "I" oraz Budynków oraz Budowli "II" wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem stanowić będzie dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

3. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

W opinii Spółki, dostawa Budynków oraz Budowli "III", wraz z przynależnym do nich gruntem, a więc budynków i budowli, które były przedmiotem ulepszeń w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej, i:

będzie obowiązkowo podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ani ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani też ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Tak, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Przede wszystkim należy przyjąć - stosując tutaj odpowiednio uwagi Spółki zamieszczone w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 dotyczące pierwszego zasiedlenia - że wynajęcie Budynków oraz Budowli, które nastąpiło po ich ulepszeniu (o kwotę 30% wartości początkowej) stanowiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa Budynków i Budowli "III" w ramach zakładanej Transakcji będzie dostawą dokonywaną w terminie 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest okoliczność, iż w stosunku do budynku lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak natomiast wskazano w zdarzeniu przyszłym wniosku, Sprzedawca nabył Nieruchomość w ramach transakcji w której odliczył podatek naliczony. Co więcej, przy dokonywaniu ulepszenia budynków i budowli składających się na Nieruchomość, Sprzedawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do przedmiotowej dostawy Budynków oraz Budowli "III" nie będzie miał także zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z tego względu, że - jak wskazano w opisie statusu Nieruchomości - Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych budowli oraz budynków oraz były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, przedmiotowa dostawa Budynków i Budowli "III" będzie dostawą obowiązkowo podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Sprzedawcę w zakresie ww. budynków oraz budowli (wraz z przynależnym do nich gruntem).

4. Uzasadnienie do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych została zamieszczona w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Interpretacja ww. regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy dla danej (niezabudowanej) działki gruntów nie jest uchwalony ani plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy, to działka ta "automatycznie" traktowana jest jako działka inna niż teren budowlany. Taką wykładnię ww. regulacji potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 18 czerwca 2013 r.: "Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla Nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla żadnej z działek wchodzących w skład nieruchomości nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższe oznacza, że - z punktu widzenia Ustawy o VAT - niezabudowane działki wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowią terenów budowlanych. To z kolei oznacza, że dostawa tych działek będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania (Spółce nie będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT w przypadku jego naliczenia przez Sprzedającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w części wniosku dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.