IPPP1/4512-302/15-2/KC - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka","Wnioskodawca"), mającą siedzibę w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna, posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Udziałowiec").

Spółka otrzyma w drodze aportu dokonanego przez Udziałowca, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka A"), mającej siedzibę w Polsce. Wniesione udziały będą reprezentowały 100% głosów w Spółce A, w konsekwencji Spółka w wyniku dokonanego wkładu niepieniężnego nabędzie bezwzględną większość głosów w Spółce A. Wartość udziałów wniesionych do Spółki przez Udziałowca zostanie w całości przeznaczona na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z aportem udziałów nie wystąpią dopłaty w gotówce.

W przyszłości Spółka może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu wniesionych aportem przez Udziałowca udziałów w Spółce A na podstawie umowy sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie.

Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył na rzecz Spółki A usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów w Spółce A, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, zbywając udziały w Spółce A nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT ponieważ wskazane zbycie nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. W konsekwencji, transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy VAT. W rezultacie u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Definicja podatnika VAT została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który ma następujące brzmienie "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Natomiast definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie, z którym: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Powyższy przepis, stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm. późn., dalej: "Dyrektywa 112") zgodnie, z którym: "podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 działalność gospodarcza: "obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Oba wyżej wymienione pojęcia "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" w kontekście czynności związanych ze zbywaniem udziałów lub akcji w spółkach, wyłożył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w licznych wyrokach dotyczących transakcji zbycia udziałów.

W orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), TSUE wskazał, że "zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy".

Natomiast w sprawie C-60/90 Polysar lnvestments Netherlands z 20 czerwca 1991 r. TSUE stwierdził, że: "(...) Spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw, jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej".

Podobne stanowisko zajął TSUE w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

We wskazanych wyrokach TSUE potwierdził więc, że pojęcie działalność gospodarcza nie obejmuje działania, polegającego wyłącznie na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów. Tym samym czynności te pozostają poza zakresem obowiązywania ustawy VAT. Należy również podkreślić, że w świetle powyższego orzecznictwa TSUE, nawet, jeżeli udziałowiec może zostać uznany za podatnika VAT z tytułu prowadzenia innej działalności (niż sprzedaż akcji i udziałów), to sam fakt posiadania akcji (udziałów) nie stanowi działalności objętej opodatkowaniem VAT.

Zasadniczo powyższe wyroki odnoszą się do art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej nr 77/388/EWG (Dz.Urz.UE.L z 1977 r. nr 145/1 z późn. zm. późn., dalej: "VI Dyrektywa"), to jednak ich tezy będą miały również zastosowanie do art. 9 Dyrektywy 112, którego brzmienie jest analogiczne jak ww. przepisu VI Dyrektywy.

Takie rozumienie pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej" zostało również potwierdzone na gruncie ustawy VAT przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Op 176/10 wskazał, że " (...) Działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu będzie tylko taka działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej aktywności podatnika. Istotną cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy jest jej ciągły i profesjonalny charakter".

Wnioskodawca wskazuje również, że dokonując wykładni art. 9 Dyrektywy 112 (oraz art. 4 VI Dyrektywy) TSUE wskazał, iż nabywanie i zbywanie udziałów i akcji w spółkach może zostać uznane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112 (oraz VI Dyrektywy), wyłącznie w przypadku, gdy:

Żaden z wyżej wymienionych przypadków nie ma jednak miejsca w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Ad.1 Zarządzanie spółką przez jej udziałowca wykraczające poza czynności wynikające ze zwykłego wykonywania prawa własności

Pierwszy z przywołanych przypadków dotyczy sytuacji, w której udziałowiec zbywający udziały spółki uczestnicy w zarządzaniu taką spółką w zakresie wykraczającym poza czynności zwykłego zarządu, tj. udziałowiec bezpośrednio uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały są zbywane wykonując na rzecz spółki usługi związane z zarządzaniem spółką, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku TSUE uznał, że zbycie udziałów w spółce przez udziałowca, który bezpośrednio uczestniczy w zarządzaniu spółką stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższy pogląd TSUE przedstawił w wyroku w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim stwierdzając, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT np. usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Analogiczne stanowisko zajął TSUE w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën oraz w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations.

Powyższy pogląd na gruncie polskiej ustawy VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Op 176/10 wskazując, że: "Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. (...) Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów".

Ad. 2 Prowadzenie działalności maklerskiej i brokerskiej

Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa (tekst jedn.: działalności maklerskiej i brokerskiej). W związku z tym wskazany przypadek nie będzie miał zastosowanie w odniesieniu do Spółki.

Ad. 3 Posiadanie udziałów jako bezpośredni, stały i konieczny warunek rozszerzenia działalności gospodarczej

Wnioskodawca wskazuje, że posiadanie przez niego udziałów w Spółce A nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem działalności gospodarczej prowadzonej Wnioskodawcy, albowiem przedmiotem jego działalności nie jest obrót udziałami (akcjami) innych spółek.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizowaną przesłankę uznania sprzedaży udziałów za transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT można uznać za spełnioną, jeśli zbywanie i nabywanie udziałów lub akcji można uznać za czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast takie działania nie będą obejmować działań polegających na zbywaniu udziałów w spółkach zależnych, które mają na celu restrukturyzację struktury kapitałowej, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a takie właśnie działania ma na celu Wnioskodawca dokonując zbycia udziałów.

Reasumując wskazany warunek nie będzie dotyczył Wnioskodawcy, który będzie dokonywał zbycia udziałów w Spółce A w celu reorganizacji struktury prowadzonej przez siebie działalności.

W konsekwencji przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zbycia udziałów w Spółce A nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a Wnioskodawca dokonując zbycia nie będzie działał w charakterze podatnika, ponieważ:

* Wnioskodawca nie uczestniczy i uczestniczył w zarządzaniu Spółką A,

* Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich,

* Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem papierami wartościowymi, udziałami ani akcjami w spółkach lub pośrednictwa w tym zakresie,

* Rozważane przez Wnioskodawcę zbycie udziałów nie będzie dokonywane w ramach działalności maklerskiej ani brokerskiej, których to działalności Wnioskodawca nigdy nie prowadził,

* Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki A,

* Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia udziałów Spółki A jedynie w celu restrukturyzacji struktury kapitałowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. o sygn. IIPP1/443-13/13/KM

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1149/13/EK,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r. o sygn. IPPP3/443-227/14-2/LK,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r. o sygn. IBPP2/443-1213/13/BW.

Tym samym, przedmiotowe zbycie udziałów Spółki A nie będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a jedynie wykonywaniem funkcji właścicielskiej niepodlegającym przepisom ustawy VAT ani Dyrektywy 112. W efekcie, powyższa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.