IPPP1/4512-289/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest podmiotem wykonującym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950 dalej: "uDU"), na podstawie stosownego zezwolenia.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 uDU, świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W rezultacie, w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie.

W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych od odpowiedzialności cywilnej (OC), podmiot będący poszkodowanym w zdarzeniu komunikacyjnym zgłasza roszczenie o odszkodowanie do sprawcy lub ubezpieczyciela udzielającego ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia zdarzeń komunikacyjnych objętych zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Na tej podstawie, zakład ubezpieczeń sprawcy wypadku, po przeanalizowaniu zdarzenia i uznaniu przedmiotowego roszczenia, dokonuje stosownej rekompensaty na rzecz poszkodowanego w zdarzeniu komunikacyjnym. Powyższy proces stanowi czynności likwidacji szkód, która jest elementem usługi ubezpieczeniowej.

Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie usług ubezpieczeniowych jako czynności podlegające zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W celu usprawnienia procesu likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty usługi bezpośredniej likwidacji szkód wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: "BLS").

W tym celu zakłady ubezpieczeń planują zawrzeć umowę wielostronną o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: "Umowa").

Na podstawie wskazanej wyżej Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy, zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (tekst jedn.: wykonywania czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 uDU oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 uDU) oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu.

Istotą BLS będzie podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności wskazanych w powyżej wymienionych zapisach uDU, tj.m.in.:

* ustalania przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;

* ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC;

* składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC;

* wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC.

Usługa BLS wykonywana będzie zasadniczo przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy, na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego Spółce, w ramach świadczenia przez zakład ubezpieczeniowy sprawcy usługi ubezpieczeniowej.

Ponadto, BLS będzie stanowił element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakłady ubezpieczeń, mający na celu podniesienie konkurencyjności swojej oferty.

Z tytułu świadczenia usług BLS na rzecz pozostałych zakładów ubezpieczeń, Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie zryczałtowane albo wynagrodzenie niezryczałtowane ustalone zgodnie z postanowieniami Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług BLS podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług BLS podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji"

Zgodnie z powyższą regulacją, świadczenie usług ubezpieczeniowych podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 uDU "Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych."

Zgodnie z art. 3 ust. 5 uDU "Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

Wskazana wyżej regulacja dotyczy zakresu czynności charakterystycznych dla likwidacji szkody związanej z zawartą przez zakład ubezpieczeń z ubezpieczonym umową ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 uDU zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie ww. czynności innym podmiotom. Czynności te, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładu ubezpieczeń są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Oznacza to, że jeżeli zakład ubezpieczeń zleca w swoim imieniu i na swoją rzecz (na podstawie stosownej umowy) podmiotowi trzeciemu wykonanie czynności likwidacji szkody, to zakres tych świadczeń, zgodnie z art. 3 ust. 5 w zw. z ust. 6 uDU uznawany jest nadal za część kompleksowej czynności ubezpieczeniowej.

Ustalić należy więc, czy czynności likwidacji szkód, stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych zakładów ubezpieczeniowych mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT

Kwestia zakresu stosowania ww. zwolnienia od podatku VAT była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), który wskazał m.in. w wyroku dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea C-350/10, że "Zatem nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy."

Powyższe stanowisko zostało zaadoptowane przez polskie sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 218/13), który wskazał, że "Po pierwsze, przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. W tej sytuacji nic nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających."

Tym samym, TSUE potwierdził, że zwolnieniu od podatku VAT podlegać mogą również usługi wykonywane przez podmiot trzeci stanowiące element usługi finansowej podlegającej zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko to wynika również ze wcześniejszych wyroków Trybunału, tj. np. C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.

Zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE, by dana usługa mogła zostać uznana za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT usługa taka musi:

i. stanowić odróżniającą się całość,

ii. być specyficzna/właściwa dla transakcji zwolnionej, oraz

iii. być niezbędna do realizacji transakcji zwolnionej.

Przywołane wyżej kryteria zostały wprowadzone przez polskiego ustawodawcę do Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam:

* stanowi odrębną całość;

* jest właściwy, oraz

* jest niezbędny

do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Polski ustawodawca oparł treść przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na treści wyroków TSUE.

Artykuł 43 ust. 13 ustawy o VAT określa dodatkową kategorię usług stanowiących element usługi finansowej, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT, tj. "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Powyższa regulacja stanowi rozszerzenie zakresu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT w sytuacji nabywania przez podatnika odpowiednich świadczeń spełniających określone w ustawie o VAT warunki.

W rezultacie, dla ustalenia czy usługi BLS świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT konieczne jest określenie czy usługa BLS spełnia warunki do uznania jej za element usługi finansowej, która (i) stanowi odrębną całość, (ii) jest właściwa i (iii) niezbędna do świadczenia usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT.

BLS jako element usługi zwolnionej

Zgodnie z art. 3 ust. 5 uDU "Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

Regulacja ta wskazuje, że ww. świadczenia (tekst jedn.: czynności dotyczące likwidacji szkody) stanowią element usługi ubezpieczeniowej podlegającej zasadniczo zwolnieniu od podatku VAT.

Wynika to z faktu, że likwidacja szkód jest procesem koniecznym do przeprowadzenia w sytuacji wystąpienia okoliczności określonych w umowie ubezpieczeniowej, a więc zawiera się w zakresie czynności wchodzących w skład usługi ubezpieczeniowej.

W konsekwencji, relacja zachodząca pomiędzy usługą BLS, a usługą ubezpieczeniową jest taka, że usługa BLS jest istotnym jej elementem, do wykonania którego zobowiązany jest zakład ubezpieczeń ją nabywający. Natomiast z perspektywy klienta zakładu ubezpieczeń BLS (tekst jedn.: likwidacja szkody) jest postrzegana jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Tym samym, usługa BLS stanowi element usługi ubezpieczeniowej (podlegającej zwolnieniu od podatku VAT), co wynika w szczególności z treści art. 3 ust. 5 uDU.

W rezultacie, spełniony jest pierwszy warunek.

(i) Wyodrębnienie BLS

Ustawa o VAT nie wskazuje również co należy rozumieć przez wyodrębnienie usługi. Wydaje się więc, że przyjąć należy rozumienie tego sformułowania za Słownikiem Języka Polskiego PWN, tj. "wydzielić coś z jakiejś całości".

Jak wskazano wcześniej, usługa ubezpieczeniowa składa się z wielu pomniejszych czynności. Jednym z jej elementów jest likwidacja szkód, która zgodnie z art. 3 ust. 6 uDU, może być przekazana do wykonania podmiotowi trzeciemu.

Prowadzi to do wniosku, że czynności likwidacji szkody, takie jak wchodzące w zakres usługi BLS, mogą stanowić odrębny element usługi ubezpieczeniowej, przekazany do wykonania podmiotowi trzeciemu.

W konsekwencji, usługa BLS świadczona przez Wnioskodawcę może być odrębnym (tekst jedn.: wydzielonym z usługi ubezpieczeniowej) świadczeniem, wykonywanym przez podmiot trzeci (tekst jedn.: Wnioskodawcę) na rzecz ubezpieczyciela, co wynika wprost z art. 3 ust. 5 w zw. z ust. 6 uDU.

(ii) Właściwość BSL do świadczenia usługi ubezpieczeniowej

Regulacje ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem, że dane usługi mają być właściwe dla usługi głównej (tekst jedn.: usługi ubezpieczeniowej w omawianym przypadku).

Jednocześnie, Spółka wskazuje również, iż TSUE formułując kryterium "właściwości" posługiwał się angielskim słowem "specific to", tj. dana usługa musi być specyficzna dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, tzn. powinna tracić sens w przypadku, gdyby jej przedmiot miał ulec zmianie.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług BLS na rzecz innych zakładów ubezpieczeń spełnia powyższy warunek właściwości dla usługi ubezpieczeniowej.

Wynika to z faktu, że na zakres ww. czynności składających się na usługę ubezpieczeniową jest elementem usługi ubezpieczeniowej, co wynika wprost z art. 3 ust. 5 uDU.

Ponadto, beneficjentem usług BLS mogą być jedynie zakłady ubezpieczeń, które są zobowiązane do przeprowadzenia procesu likwidacji szkody na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji, usługa BLS jest właściwa (tekst jedn.: specyficzna) dla usługi ubezpieczeniowej.

(iii) Niezbędność usługi BLS do świadczenia usługi ubezpieczeniowej

Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 3 ust. 5 uDU, czynności likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej. Tym samym, zawarcie umowy ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń zobowiązuje go do przeprowadzenia usługi likwidacji szkody, w sytuacji wystąpienia okoliczności określonych w umowie ubezpieczenia.

Prowadzi to do wniosku, że niezbędność usługi likwidacji szkody (tekst jedn.: BLS) wynika z natury usługi ubezpieczeniowej, gdyż jest ona jej istotnym elementem, do wykonania którego zobowiązany jest ubezpieczyciel lub podmiot trzeci wykonujący ww. czynność w jego imieniu i na jego rzecz.

Podsumowując powyższe przesłanki usługa BLS świadczona przez Wnioskodawcę:

Mając na uwadze powyższą argumentację, nie budzi więc wątpliwości, iż usługa BLS, świadczona przez Wnioskodawcę, będącego zakładem ubezpieczeń, na rzecz innego zakładu ubezpieczeń, spełnia warunki określone przepisami prawa do uznania jej za podlegającą zwolnieniu od podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkód jest szeroko akceptowane przez sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 218/13) wskazał, że "Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: a) właściwy dla usług ubezpieczenia; b) niezbędny dla usługi ubezpieczenia - co oznacza "koniecznie potrzebny". Stanowią też odrębną całość, bowiem z perspektywy klienta są niepodzielną całością, a o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych."

Przywołane wyżej stanowisko wskazujące, że usługi likwidacji szkód, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, NSA potwierdził również w wielu innych wyrokach, tj. przykładowo w wyrok NSA, z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. I FSK 824/13), wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. FSK 856/13), wyrok z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. I FSK 615/13), Wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r. (sygn. I FSK 1186/12).

Ponadto warto dodać, iż w omawianej sprawie, zdaniem Skarżącej, istotna jest również analiza obecnych prac unijnego prawodawcy odnoszących się do zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT usług stanowiących element usług finansowych. W tym zakresie Skarżąca ponownie zwraca uwagę, że obecnie trwają prace legislacyjne związane z wdrożeniem nowych regulacji prawnych na szczeblu unijnym, których zasadniczym celem jest ujednolicenie zasad interpretacji zwolnień podatkowych odnoszących się do świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych. Zgodnie bowiem z wnioskiem Komisji Europejskiej z dnia 28 listopada 2007 r., proponowane jest przyjęcie Projektu Rozporządzenia oraz dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (zwanego dalej "Projektem Dyrektywy"). Projekt Dyrektywy przewiduje doprecyzowanie brzmienia treści przepisu art. 135 Dyrektywy 112, tak aby budził jak najmniej wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto, Projekt Dyrektywy przewiduje implementację do treści Dyrektywy 112 kryteriów uznania danej usługi za usługę zwolnioną sformułowanych przez TSUE.

Zgodnie z proponowaną treścią Projektu Dyrektywy, do art. 135 Dyrektywy VAT wprowadza się ust. 1a, który stanowić ma, że "Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. (a)- (e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania."

Powyższe potwierdza, iż intencją ustawodawcy wspólnotowego jest objęcie zakresem zwolnienia od podatku VAT również czynności stanowiących element usługi finansowej podlegającej zwolnieniu od podatku VAT, która jednak stanowi jej element, świadczonej przez podmiot trzeci.

Na istotne znaczenie powyżej proponowanych zmian legislacyjnych w zakresie kwalifikacji usług ubezpieczeniowych i finansowych zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 319/08).

W konsekwencji należy uznać, iż jakkolwiek przytoczone powyżej fragmenty Projektu Dyrektywy nie stanowią w chwili obecnej źródła prawa sensu stricte, to jednak wskazują wyraźnie na intencję uporządkowania kwestii, które w obszarze stosowania zwolnień dotyczących usług ubezpieczeniowych i finansowych powodowały do tej pory rozbieżności interpretacyjne. Prawodawca unijny doszedł bowiem do wniosku, iż z uwagi na fakt, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/ WE są w tym zakresie przestarzałe i nieprzystosowane do obecnych realiów gospodarczych, rozbieżności te są na tyle istotne, że mogą w konsekwencji powodować niepewność prawną wśród przedsiębiorców. W rezultacie należy stwierdzić, że projektowane zmiany zmierzają do uporządkowania obecnie obowiązującego stanu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, na podstawie stosownego zezwolenia i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych - w przypadku wystąpienia takiego zdarzenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie.

Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie usług ubezpieczeniowych jako czynności podlegające zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W celu usprawnienia procesu likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty usługi bezpośredniej likwidacji szkód wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: "BLS"). W tym celu zakłady ubezpieczeń planują zawrzeć umowę wielostronną o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: "Umowa").

Na podstawie wskazanej wyżej Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy, zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu.

Istotą BLS będzie podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności wskazanych w zapisach ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.m.in.:

* ustalania przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;

* ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC;

* składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC;

* wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC.

Usługa BLS wykonywana będzie zasadniczo przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy, na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego Spółce, w ramach świadczenia przez zakład ubezpieczeniowy sprawcy usługi ubezpieczeniowej. Ponadto, BLS będzie stanowił element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakłady ubezpieczeń, mający na celu podniesienie konkurencyjności swojej oferty. Z tytułu świadczenia usług BLS na rzecz pozostałych zakładów ubezpieczeń, Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie zryczałtowane albo wynagrodzenie niezryczałtowane ustalone zgodnie z postanowieniami Umowy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług bezpośredniej likwidacji szkód podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód".

W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie może przesądzać o zakresie zwolnień od VAT.

Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki" (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla zakładów ubezpieczeń czynności na podstawie zawieranych umów, których przedmiotem jest świadczenie polegające m.in. na ustalaniu przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustaleniu rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składaniu oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC, czy wypłaceniu odszkodowań należnych z tytułu umów OC, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza wniosku w odniesieniu do przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia - nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Z uwagi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Jak wynika ze Słownika Języka Polskiego "właściwy" to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Korzystając z tych określeń możemy zasadnie twierdzić, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny, czy czynności wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych czynności.

W takim kontekście trudno uznać opisane przez Wnioskodawcę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Jak wynika z wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego i okoliczności zdarzenia, do ustalenia rozmiaru szkody i wysokości należnych odszkodowań itp. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu sporządzenie dokumentacji przedmiotu ubezpieczenia przed i po zaistnieniu zdarzenia, miejsca zdarzenia, rozmiaru uszkodzeń i wyceny skody a także wypłacenia odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe.

W świetle powyższych okoliczności, należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiane czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku.

Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu własnego stanowiska - na jego poparcie, Wnioskodawca powołuje się na wyroki WSA i NSA. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita. Należy zwrócić uwagę, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. III SA/GL 647/12, który odnosi się do sytuacji, w której Strona zawarła z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy na świadczenie na ich rzecz następujących usług: ustalania stanu technicznego i wartości pojazdu przed szkodą na podstawie oględzin pojazdu; wykonywania oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia; wykonywania oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia majątku indywidualnego; wykonania oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników; sporządzenia rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzenia technologii naprawy z wykorzystaniem odpowiednich programów narzędziowych, wraz z wykonaniem kosztorysu naprawy i wyceny pojazdu lub szkody majątkowej i zalaniowej; przeprowadzenia wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w budynku, sporządzenie lustracji szkody zalaniowej. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że " z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi na rzecz ubezpieczyciela, z którym związany jest umową, nie świadczy usług na rzecz ubezpieczonego, z którym nie wiąże go żaden stosunek prawny, a więc nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Ponieważ jednocześnie nie świadczy żadnych innych usług z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to wniosek zawarty w interpretacji, będący odpowiedzią na pierwsze z pytań postawionych we wniosku jest trafny, usługi opisane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w tym przepisie. Analizując następnie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba unikać utożsamiania pojęć "czynność ubezpieczeniowa" (występującego w art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a zatem usługi ubezpieczeniowej (występującego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Są to bowiem dwa różne pojęcia, już w ujęciu językowym, ale też występujące w dwóch odrębnych aktach prawnych zaliczanych do różnych gałęzi prawa, ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie reguluje kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko skarżącego mocno opiera się na twierdzeniu, że skoro wykonuje on czynności ubezpieczeniowe, to jest to równoznaczne ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Sąd nie podziela takiego myślenia z powodów tu już wskazanych, pojęcie usługi ubezpieczeniowej wymaga istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy ubezpieczonym i ubezpieczycielem. Nie każda zatem czynność ubezpieczeniowa, z wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, będzie usługą ubezpieczeniową, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniu od podatku również usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 to wymóg istnienia tego stosunku zobowiązaniowego nie znika, ten element musi mieścić się w usłudze ubezpieczeniowej, musi być jej częścią składową, choć może stanowić odrębną całość.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślił fakt, że dokonując wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku należy unikać wykładni rozszerzającej. Przyjęcie twierdzenia, że każda czynność ubezpieczeniowa jest usługą ubezpieczeniową jest przykładem wykładni rozszerzającej katalog zwolnień od podatku. Wyeliminowanie z tego myślenia konieczności istnienia stosunku zobowiązaniowego na linii ubezpieczony - ubezpieczyciel otwiera możliwość objęcia tym zwolnieniem wszelkich usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczyciela, jeśli stanowią odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez niego usługi ubezpieczeniowej."

W odniesieniu do powołanych na poparcie własnego stanowiska wyroków TSUE, WSA i NSA, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Ponadto, stanowisko Organu, potwierdza treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wymienionych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usług właściwych dla usług ubezpieczenia. Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.