IPPP1/4512-28/16-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury drogowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budowa infrastruktury drogowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, jak również czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży stanowią teraz zorganizowane osiedle mieszkaniowe.

Sprzedane już działki nie posiadały w momencie sprzedaży bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu ogólnej sprzedaży tych terenów, podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek Gmina doprowadziła do działek odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie połączyła wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną.

Gmina budowała również na tym terenie infrastrukturę drogową. Drogi były budowane na gruncie stanowiącym własność gminy. Wybudowanie drogi przez Gminę było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Wskazać przy tym należy, iż gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem VAT, Gmina odprowadzała podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

W związku z wybudowaną infrastrukturą wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli, którzy winni uczestniczyć w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłaty adiacenckiej. Takiej opłaty Gmina jednak nie pobrała, gdyż minął 3 letni okres wydania decyzji o ustalenie opłaty adiacenckiej. Z uwagi na fakt, iż termin płatności opłaty adiacenckiej (ustalanej w drodze decyzji administracyjnej) przedawnił się, Gmina ma zamiar zawrzeć z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które w swej treści zawierają znamiona odnoszące się do tejże opłaty adiacenckiej, a mianowicie widnieje zapis: "§ 1 Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad ponoszenia przez właściciela kosztów zwiększenia wartości nieruchomości z tytułu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi. § 2 Strony zgodnie ustalają, że w związku z wybudowaniem przez Gminę drogi wzrosła faktyczna wartość nieruchomości należącej do właściciela".

Wskazać również należy, iż konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów mieszkańcom i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla kupujących oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów oraz związanych z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 ww. art. zawiera definicję działalności gospodarczej, która to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem - co do zasady - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż Gmina, która realizowała inwestycję infrastruktury drogowej, utworzoną na potrzeby sprzedaży działek, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z tym związanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, między Wnioskodawcą a jej mieszkańcami zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie, że zobowiązują się oni wnieść opłatę związaną ze wzrostem wartości ich nieruchomości.

Zgodnie z art. 145 ust. 2 ustawy o gospodarce gruntami wydanie decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie do 3 lat od dnia stworzenia warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo od dnia stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi, jeżeli w dniu stworzenia tych warunków obowiązywała uchwała rady gminy, o której mowa w art. 146 ust. 2.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców dokonywane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych a nie decyzji administracyjnych. A zatem, skoro Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie drogi, a jednocześnie w związku z wykonywaną inwestycją wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli i na podstawie umów cywilnoprawnych właściciele nieruchomości zobowiążą się do wpłaty na rzecz Gminy kwot pieniężnych z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości na skutek działań Gminy to stwierdzić należy, iż wpłaty te jako należności za określone działania Wnioskodawcy ujęte w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem a w związku z czym poniesione przez Gminę wydatki na realizację infrastruktury drogowej mają związek z czynnościami opodatkowanymi - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2011 r., sygn.: IBPP1/443-521/11/ LSz.

Odnośnie kwestii zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym oraz podmiotowości podatkowej gminy należy szczegółowo zbadać stan faktyczny z tym związany, gdyż zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako związanych z zadaniami własnymi nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Kluczowym bowiem dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie należy każdorazowo kierować się wyłączeniem wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji VAT (a więc pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), co doprowadza do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, iż skoro zatem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina opodatkowuje sprzedaż działek, jak również opłaty wnoszone przez poszczególnych właścicieli nieruchomości, to będzie miała ona prawo skorzystać z fundamentalnej zasady neutralności VAT i odliczyć podatek naliczony, tak również twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r., sygn.: IBPP1/443-521/11/LSz wydanej w tożsamym z Gminą stanie faktycznym.

Ponadto na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn.: I FSK 758/13. W przedmiotowej sprawie gmina, podatnik VAT w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego przygotowała na swoim terenie pewien obszar gruntów, który został uzbrojony i przygotowany pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Gmina dokonała nakładów na budowę rowów melioracyjnych - czynności własne gminy, nałożone na nią ustawą. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. NSA w wydanym wyroku w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej gmin na gruncie VAT stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów parku przemysłowego oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Powyższy wyrok jednoznacznie potwierdza, że badając prawo do odliczenia VAT w przypadku gmin nie należy wysuwać zbyt daleko idących wniosków tylko z racji działania przez jednostki samorządu terytorialnego jako podmiotu prawa publicznego, czy wykonywania przez nie zadań publicznych nałożonych ustawami. Każdy wydatek inwestycyjny powinien być traktowany indywidualnie i każdorazowo podlegać ocenie pod kątem związku z wykonywanymi (planowanymi) przez gminę czynnościami opodatkowanymi.

W efekcie końcowym, przyznaje się bowiem Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje drogowe, połączone z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (...)" (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę. Sprzedane już przez Wnioskodawcę działki nie posiadały w momencie sprzedaży dostępu do mediów, zatem w celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek Gmina doprowadziła do działek odpowiednie uzbrojenie. Gmina wybudowała również na tym terenie infrastrukturę drogową. Drogi były budowane na gruncie stanowiącym własność Gminy. Jak wskazuje Wnioskodawca wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym sprzedaż działek. Ponadto w związku z wybudowaną infrastrukturą wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli. Gmina ma zamiar zawrzeć z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które w swej treści zawierają znamiona odnoszące się do opłaty adiacenckiej, a mianowicie widnieje w nich zapis: "§ 1 Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad ponoszenia przez właściciela kosztów zwiększenia wartości nieruchomości z tytułu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi. § 2 Strony zgodnie ustalają, że w związku z wybudowaniem przez Gminę drogi wzrosła faktyczna wartość nieruchomości należącej do właściciela". Jak wskazuje Wnioskodawca - konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów mieszkańcom i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla kupujących oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów.

Z treści przywołanej regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), to do wykonania takich czynności mają być wykorzystywane towary i usługi.

Wskazać należy, że okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów/usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarem (drogą) niesłużącym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na budowę infrastruktury drogowej nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy co bezpośrednio wynika z charakteru inwestycji. Wybudowana droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą wszystkim użytkownikom. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie można bowiem wywieść, że teren osiedla mieszkaniowego jest terenem zamkniętym i będą mogli się po nim poruszać tylko i wyłącznie właściciele zakupionych nieruchomości. Zatem z drogi tej będą korzystać nie tylko nabywcy gruntów ale również inni mieszkańcy gminy oraz osoby przyjezdne. Zatem należy uznać, że będzie to droga służąca ogółowi społeczeństwa tj. droga publiczna. Co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że realizowana przez Gminę inwestycja w infrastrukturę drogową, należy do zakresu jej zadań własnych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że wybudowana droga pozostanie własnością Gminy. Będzie więc drogą gminną, a jej zarządcą będzie Wójt Gminy. Zatem wybudowana droga pozostanie drogą publiczną, do której budowy i utrzymania zobowiązana jest Gmina w drodze ustawy. Budowa dróg gminnych stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że realizowana inwestycja dotycząca infrastruktury drogowej, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę.

Fakt wzrostu atrakcyjności gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu drogi nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży nieruchomości.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania zmierzające do ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie dróg gminnych, należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonym terenie urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Należy więc stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie wybudowania drogi przez gminę.

Przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774) o gospodarce nieruchomościami, w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich, wskazują drogę uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg budowanych z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zwiększających wartość nieruchomości.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy - przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi). Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wójt, burmistrz albo prezydent miasta może, w drodze decyzji, ustalić opłatę adiacencką każdorazowo po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że to Gmina poniosła koszty budowy drogi, a nie nabywcy gruntów. Ponadto konieczne jest wskazanie, że podniesienie atrakcyjności terenów, w związku z wybudowaniem infrastruktury drogowej nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy dróg z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to grunty a nie drogi były przedmiotem sprzedaży. Gmina nie budowała ww. infrastruktury w zamian za wynagrodzenie otrzymane od nabywców, a wybudowana droga będzie gminną drogą publiczną.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, że ustawy wskazują obligatoryjne zadania gminy oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 12-14 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199) przez "działkę budowlaną" należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, przez "uzbrojenie terenu" rozumie się urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez "dostęp do drogi publicznej" rozumie się bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powołanych definicji wynika, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów o charakterze inwestycyjnym, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący może wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne).

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sprzedaży w omawianej sprawie były działki gruntowe, a nie droga. Wobec tego droga, o której mowa w rozpatrywanej sytuacji będzie gminną drogą publiczną, stanowiącą element ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Nie będzie natomiast przedmiotem czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina budując przedmiotową drogę nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. inwestycję, w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi. W analizowanej sprawie niespełniona jest również podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, jak również orzeczenie NSA sygn. akt. I FSK 758/13. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku zapadło w odmiennym od przedstawionego stanie faktycznym - dotyczyło ono bowiem prawa do odliczenia podatku związanego z nakładami na budowę rowów melioracyjnych, zbiornika retencyjnego wód opadowych wraz z obiektami towarzyszącymi w związku z przygotowaniem terenów inwestycyjnych parku przemysłowego. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko Organu potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 965/11, wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt. I FSK 1922/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. Akt I SA/Bk 113/09, zapadłe w podobnych stanach faktycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.