IPPP1/4512-28/15-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.), w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 marca 2015 r. (skutecznie doręczone 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię i salę do aerobiku - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię i salę do aerobiku.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 12 marca 2015 r. (skutecznie doręczone 16 marca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Od stycznia 2015 r. przedmiotem sprzedaży będą również usługi sportowo-rekreacyjne takie jak: siłownia, aerobik, masaż, sauna, trening indywidualny, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych. Podstawą korzystania z oferty Spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku, samodzielnie przez klienta Spółki lub z pomocą jej pracownika, będzie opłacony bilet wstępu lub karnet. Przy czym Spółka, oprócz ww. opłat, nie będzie pobierała z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty.

G. nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Przedmiotem wniosku jest opłata za wstęp na siłownię (pojedyncze wejście i karnet) oraz zajęcia sportowe na sali do aerobiku (pojedyncze wejście i karnet). W związku z tym za usługi będące przedmiotem wniosku pobierana będzie od klienta opłata. Zakupione przez klientów bilety/karnety będą uprawniały do podejmowania aktywności ruchowej w czasie wolnym od pracy, której celem jest zdrowie i dobre samopoczucie. Bez znaczenia przy tym, dla możliwości zastosowania 8% stawki opodatkowania usług w zakresie wstępu na siłownię oraz wstępu na zajęcia aerobiku.

W piśmie uzupełniającym z dnia 20 marca 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest opłata za wstęp na siłownię (pojedyncze wejście i karnet) oraz zajęcia sportowe na sali do aerobiku (pojedyncze wejście i karnet). W związku z tym za usługi będące przedmiotem wniosku pobierana będzie od klienta opłata. Zakupione przez klientów bilety/karnety będą uprawniały do podejmowania aktywności ruchowej w czasie wolnym od pracy, której celem jest zdrowie i dobre samopoczucie. Bez znaczenia przy tym, dla możliwości zastosowania 8% stawki opodatkowania usług w zakresie wstępu na siłownię oraz wstępu na zajęcia aerobiku.

1. Siłownia.

Karnet na siłownię obejmuje wejście na salę kardio, gdzie znajdują się urządzenia typu bieżnie, stepery, orbitreki, rowerki, wioślarze oraz na salę siłowni, na której znajdują się wszelkiego rodzaju urządzenia do ćwiczeń na poszczególne partie mięśniowe. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się do uczestniczenia w zajęciach indywidualnych prowadzonych na siłowni przez instruktora. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść, w dogodnym dla siebie czasie.

2. Siłownia i Aerobik,

Karnet na siłownię i aerobik obejmuje wejście jak do pkt 1 oraz wejście na zajęcia grupowe z różnych form aerobiku (pole dance, fit pump, magie bar,TBC, step, stretching, pilates, zdrowy kręgosłup, joga). Wszystkie zajęcia grupowe mają formułę otwartą, tzn. każdy klient może skorzystać przy kolejnym wejściu z różnych zajęć, każde zajęcia są prowadzone w taki sposób, że nie wymagają ciągłości (kontynuacji) tzn. klient nie musi chodzić na wszystkie wybrane zajęcia w sposób powtarzalny - nie są to kursy. Każda z sal zajęć grupowych wyposażona jest w niezbędne urządzenia i rekwizyty (odpowiednio wg. przeznaczenia sali np. sztangi, hantle, maty itp.). Wymienione usługi są sprzedawane jako wejścia pojedyncze lub w karnetach: miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne z podziałem na karnety według liczby wejść w przedziale czasowym jak wyżej lub OPEN - bez limitu wejść. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść lub bez ograniczeń (wersja Open), w dogodnym dla siebie czasie: na siłownię i kardio oraz zajęcia grupowe (aerobik).

3. Treningi personalne.

Zajęcia indywidualne z klientem realizowane przez zawodowego instruktora fitness lub kulturystyki na sali siłowni i kardio. Trening uwzględnia indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim, wg wcześniej ustalonego celu treningowego, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu sali kardio i siłowni. Usługa sprzedawana jest jako wejście pojedyncze lub karnet 10 wejść.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 z późn. zm.) w załączniku nr 3 zostały wymienione towary i usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. W pozycjach nr 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z treści których jednoznacznie wynika, że pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo wejścia, ale również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2014 r. wskazał, iż preferencyjna stawka 8% odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu.

Wymienione w pytaniu 1 usługi to "Pozostałe usługi związane z rekreacją" znajdujące się w poz. 186 załącznika w 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu ze znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%. W podobnej sprawie zajął stanowisko Naczelny Sądu Administracyjny (wyrok z dnia 30 stycznia 2014 sygn. nr I FSK 311/13).

Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów ich świadczenia. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1. - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że do usług: "jednorazowe wejście na siłownię i zajęcia z aerobiku" oraz "karnet na siłownię i zajęcia z aerobiku" w G. powinna zostać zastosowana stawka VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

* w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

* w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "rekreacja".

Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu".

Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił".

Analiza wskazanych definicji oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp na siłownię", czy do parku rozrywki).

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi sportowo-rekreacyjne. Przedmiotem wniosku jest opłata za wstęp na siłownię (pojedyncze wejście i karnet) oraz zajęcia sportowe na sali do aerobiku (pojedyncze wejście i karnet).

Karnet na siłownię obejmuje wejście na salę kardio, gdzie znajdują się urządzenia typu bieżnie, stepery, orbitreki, rowerki, wioślarze oraz na salę siłowni, na której znajdują się wszelkiego rodzaju urządzenia do ćwiczeń na poszczególne partie mięśniowe. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się do uczestniczenia w zajęciach indywidualnych prowadzonych na siłowni przez instruktora. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść, w dogodnym dla siebie czasie.

Karnet na siłownię i aerobik obejmuje wejście jak opisane wyżej oraz wejście na zajęcia grupowe z różnych form aerobiku (pole dance, fit pump, magie bar, TBC, step, stretching, pilates, zdrowy kręgosłup, joga). Wszystkie zajęcia grupowe mają formułę otwartą, tzn. każdy klient może skorzystać przy kolejnym wejściu z różnych zajęć, każde zajęcia są prowadzone w taki sposób, że nie wymagają ciągłości (kontynuacji) tzn. klient nie musi chodzić na wszystkie wybrane zajęcia w sposób powtarzalny - nie są to kursy. Każda z sal zajęć grupowych wyposażona jest w niezbędne urządzenia i rekwizyty (odpowiednio wg przeznaczenia sali np. sztangi, hantle, maty itp.). Wymienione usługi są sprzedawane jako wejścia pojedyncze lub w karnetach: miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne z podziałem na karnety według liczby wejść w przedziale czasowym jak wyżej lub OPEN - bez limitu wejść. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść lub bez ograniczeń (wersja Open), w dogodnym dla siebie czasie: na siłownię i kardio oraz zajęcia grupowe (aerobik).

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w opisie sprawy, w kontekście powołanych wyżej norm prawnych oraz definicji pojęcia "rekreacja" prowadzi do wniosku, że usługi te należy sklasyfikować jako usługi związane z rekreacją. Ponadto w niniejszej sprawie wykupienie karnetu czy też jednorazowej wejściówki powoduje, że dana osoba nabywa "prawo wstępu" i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni bądź z zajęć aerobiku.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawką podatku VAT obniżoną do wysokości 8%.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię uprawniające do korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury oraz na salę aerobiku uprawniające do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach są opodatkowane stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie sprawy usług indywidualnego treningu personalnego, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania, ani też nie zajęto własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.