IPPP1/4512-207/15-7/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 marca 2015 r. (doręczone w dniu 10 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wskazany wniosek został uzupełniony o brakującą opłatę w wysokości 80 zł w dniu 17 marca 2015 r., zgodnie z wezwaniem Organu z dnia 11 marca 2015 r. (doręczone Spółce w dniu 17 marca 2015 r.).

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie do wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. nadesłane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 marca 2015 r. - doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym " (Wnioskodawca"). Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską m.in. w zakresie budowy i sprzedaży-budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej ("Domy"). Obecnie, Wnioskodawca buduje Domy na nieruchomości, opisanej obecnie w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako działka geodezyjna nr 10/4 o obszarze 1,2835 ha, której sposób korzystania określono jako "B." ("Nieruchomość").

Na podstawie decyzji z dnia 22 lipca 2014 r. o podziale nieruchomości, Nieruchomość stanowiąca działkę nr ewid 10/4 została podzielona:

i. na 36 działek geodezyjnych o numerach od nr 10/51 do nr 10/86 przeznaczonych do zabudowy budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej ("Działki Gruntu") oraz

ii. na działkę geodezyjną o nr 10/50 przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym stanowiącym wewnętrzną drogę dojazdową do działek przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej ("Nieruchomość Drogowa").

Wnioskodawca sprzeda klientowi za określoną cenę sprzedaży:

i. Dom wybudowany na wyodrębnionej Działce Gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą ("Zabudowana Nieruchomość Gruntowa") wraz

ii. z udziałem w Nieruchomości Drogowej ("Udział w Nieruchomości Drogowej").

Prawo własności Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej wraz z Udziałem w Nieruchomości Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na klienta umową przeniesienia własności zawieraną w wykonaniu umowy deweloperskiej ("Umowa Deweloperska"). Umowa Deweloperska stanowi natomiast, iż na ww. cenę sprzedaży składa się:

W treści Umowy Deweloperskiej, Wnioskodawca (deweloper) oświadczy, że zobowiązuje się do:

i. Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz

ii. Udziału w Nieruchomości Drogowej,

oraz

3. wydania przedmiotu Umowy Deweloperskiej.

Własność Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz Udziału w Nieruchomości Drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego, jako czynności związane ze sobą.

Wnioskodawca zapewnia nabywcy Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej - Udział w Nieruchomości Drogowej w celu realizacji wymagań postawionych przed deweloperami przez § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), ("Rozporządzenie Ministra Infrastruktury") w zw. z art. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1409, z późn. zm.), ("Prawo Budowlane"). Z przepisów tych wynika bowiem, że sprzedając działki budowlane i budynki należy zapewnić w stosunku do tych działek i budynków dostęp do drogi publicznej. Dzięki nabyciu Udziału w Nieruchomości Drogowej, nabywca Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej uzyska natomiast dostęp do drogi publicznej. Sprzedaż Nieruchomości Gruntowej bez udziału w Nieruchomości Drogowej nie jest możliwa.

Powierzchnia każdego ze sprzedawanych Domów nie będzie przekraczała 300 m².

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że Nieruchomość Drogowa, a tym bardziej udział w tej Nieruchomości nie ma urządzonej odrębnej od Nieruchomości Gruntowej księgi wieczystej.

Obecnie księga wieczysta prowadzona jest dla Nieruchomości, która w księdze oznaczona jest jako jedna działka - działka o nr ewid. 10/4 W stosunku do całej tej Nieruchomości wydana została wspomniana we wniosku decyzja z dnia 22 lipca 2014 r. o podziale ww nieruchomości. Decyzją tą powstało 36 Działek Gruntu - działek geodezyjnych o numerach od nr 10/51 do nr 10/86 przeznaczonych do zabudowy budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej oraz jedna działka geodezyjna o nr 10/50 przeznaczona na wewnętrzną drogę dojazdową do Działek Gruntu - "Nieruchomość Drogowa". Podział ten nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej, ale tym bardziej nie zmienia to faktu, iż dla całej Nieruchomości - czyli wszystkich Działek Gruntu, które zostaną zabudowane domami oraz dla Nieruchomości Drogowej prowadzona jest jedna księga wieczysta.

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, Spółka po wybudowaniu domów, będzie przenosić na nabywców domy wybudowane na wyodrębnionych Działkach Gruntu wraz z infrastrukturą towarzyszącą (czyli na każdego z nabywców - "Zabudowaną Nieruchomość Gruntową") wraz z udziałem w Nieruchomości Drogowej ("Udział w Nieruchomości Drogowej"). Dopiero kiedy Spółka dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej wraz z Udziałem w Nieruchomości Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd wieczystoksięgowy dla Nieruchomości Drogowej (ale jako całej nieruchomości, a nie udziału w tej nieruchomości) urządził odrębną księgę wieczystą. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece księgę wieczystą prowadzi się dla każdej nieruchomości (nie dla udziału w nieruchomości). W momencie zbycia pierwszej Działki Gruntu jako Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej nastąpi również sprzedaż na nabywcę udziału w Nieruchomości Drogowej, jako że udział w Nieruchomości Drogowej zapewni nabywcy dostęp do drogi publicznej. W związku z pierwszą transakcją więc sprzedaży Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz udziału w Nieruchomości Drogowej, notariusz - z mocy prawa (na podstawie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz rozporządzenia wykonawczego do ww ustawy) - postawi w akcie notarialnym wniosek o urządzenie dla Nieruchomości Drogowej osobnej księgi wieczystej i dokonanie tam wpisu jako właściciela - w nabytym udziale - pierwszego nabywcy Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz Dewelopera - do czasu odsprzedaży przez Dewelopera pozostałych udziałów w tej Nieruchomości Drogowej, wraz ze sprzedażą Zabudowanych Nieruchomości Gruntowych. W trakcie każdej następnej sprzedaży w dziale II księgi wieczystej, jaka zostanie założona dla Nieruchomości Drogowej będzie pojawić się jako nowy właściciel - w udziale, każdy następny nabywca kolejnej Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej.

Tak więc wraz ze zbyciem ostatniej Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej zostanie przeniesiony na ostatniego nabywcę przez Dewelopera ostatni udział w Nieruchomości Drogowej.

Nie będzie możliwości, aby w jakimkolwiek czasie i na jakimkolwiek etapie prowadzenia Przedsięwzięcia Deweloperskiego doszło do sytuacji, aby Nieruchomość Drogowa była - w rozumieniu wieczystoksięgowym - możliwą do samodzielnego obrotu rzeczą nieruchomą.

Udział w Nieruchomości Drogowej nie może być i nie będzie - w stanie faktycznym, w jakim realizuje Przedsięwzięcie Deweloperskie Deweloper - przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Udziały w Nieruchomości Drogowej będą w stanie faktycznym realizowanego przez Dewelopera Przedsięwzięcia Deweloperskiego zbywane wyłącznie z poszczególnymi Zabudowanymi Nieruchomościami Gruntowymi. Żadna bowiem Zabudowana Nieruchomość Gruntowa nie może być zbyta bez udziału w Nieruchomości Drogowej - Sprzedaż Nieruchomości Gruntowej bez udziału w Nieruchomości Drogowej nie jest możliwą

Zbycie bowiem udziału w Nieruchomości Drogowej bez Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej czy też całej Nieruchomości Drogowej stanowiłoby naruszenie treści decyzji z dnia 22 lipca 2014 r. o podziale Nieruchomości oraz uniemożliwiłoby sprzedaż Domów i realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z decyzją bowiem o podziale Nieruchomości działka nr 10/50 przewidziana jest pod drogę wewnętrzną dojazdową do wszystkich innych wydzielonych decyzją działek.

Ponadto zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami "Podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej; za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu albo ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Nie ustanawia się służebności na drodze wewnętrznej w przypadku sprzedaży wydzielonych działek gruntu wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. (...)" Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zasady podziału nieruchomości, w tym konieczności zapewnienia dostępu do drogi publicznej określają jednoznacznie tok postępowania Dewelopera - jako właściciela nieruchomości dzielonej, w takiej sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie jednej umowy przeniesienia własności zawartej w wykonaniu Umowy Deweloperskiej: (i) własność Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz (ii) własność Udziału w Nieruchomości Drogowej, będzie mógł zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - łącznie dla Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej, jak i dla Udziału w Nieruchomości Drogowej, a podstawę opodatkowania będzie w takim wypadku stanowiła cena Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz Udziału w Nieruchomości Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wniosku, tj. gdy dostawa Udziału w Nieruchomości Drogowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej - podstawę opodatkowania w podatku VAT za przeniesienie własności Udziału w Nieruchomości Drogowej w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy na podstawie jednej umowy przeniesienia własności zawartej w wykonaniu Umowy Deweloperskiej: (i) własności Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz (ii) własności Udziału w Nieruchomości Drogowej, należy ustalić w ten sposób, iż jest część kosztu nabycia Nieruchomości Drogowej oraz część kosztu budowy (utwardzenia) drogi znajdującego się na tej działce - ustalonego w proporcji sprzedawanego Udziału w Nieruchomości Drogowej do całej Nieruchomości Drogowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie jednej umowy przeniesienia własności zawartej w wykonaniu Umowy Deweloperskiej: (i) własność Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz (ii) własność Udziału w Nieruchomości Drogowej, będzie mógł zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - łącznie dla Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej, jak i dla Udziału w Nieruchomości Drogowej, a podstawę opodatkowania będzie w takim wypadku stanowiła cena Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz Udziału w Nieruchomości Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Co do zasady podstawowa stawka podatku VAT - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., co do zasady - stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Dodatkowo, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, np. obniżona do 7% stawka podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termo-modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 8% podstawy opodatkowania.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. obecnie 8% stawkę podatku VAT, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB") w dziale 11.

W dziale 11 PKOB pod symbolem 111 znajdują się "Budynki mieszkalne jednorodzinne". Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej zastosowanie znajduje - w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. - obniżona do 8% stawka podatku VAT.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej (tekst jedn.: Domu wybudowanego na Działce Gruntu) oraz Udziału w Nieruchomości Drogowej, stanowiącej dojazd do drogi publicznej. Stosownie do art. 6 Prawa Budowlanego, dla działek budowlanych lub terenów, na których jest przewidziana budowa obiektów budowlanych lub funkcjonalnie powiązanych zespołów obiektów budowlanych, należy zaprojektować odpowiednie zagospodarowanie, zrealizować je przed oddaniem tych obiektów (zespołów) do użytkowania oraz zapewnić utrzymanie tego zagospodarowania we właściwym stanie techniczno-użytkowym przez okres istnienia obiektów (zespołów) budowlanych.

Z kolei zgodnie § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych.

Szerokość jezdni nie może być mniejsza niż 3 metry. Natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra infrastruktury, zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Z przepisów tych wynika zatem, że Wnioskodawca budując Domy na sprzedaż, musi zapewnić Domom odpowiednią infrastrukturę, w tym dojazd do drogi publicznej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 700/09)"działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Powyższe warunki z pewnością będą dotyczyły budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową oraz w części wyznaczonej na miejsca postojowe dla pojazdów. Uznać należy zatem, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej oraz w parkingu. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku - w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie przenosił własność Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT wraz z Udziałem w Nieruchomości Drogowej, która zapewnia dojazd do drogi publicznej, a przeniesienie własności Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej i Udziału w Nieruchomości Drogowej będzie się odbywało w formie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego - Wnioskodawca nie powinien - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - wyodrębniać z podstawy opodatkowania podatkiem VAT wartości Udziału w Nieruchomości Drogowej. Wnioskodawca powinien zatem zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tekst jedn.: obecnie 8% stawkę podatku VAT) w stosunku do całej ceny za sprzedaż Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej i Udziału w Nieruchomości Drogowej. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie z kolei - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - stanowiła cena sprzedaży Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej i Udziałem w Nieruchomości Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej.

Stanowisko zgodne z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP2/443-89/09/11-S/GZ), w której organ podatkowy stwierdził, iż "w myśl art. 29 ust. 5, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, iż dostawa udziału w gruncie trwale związanego z przedmiotem dostawy - lokalem mieszkalnym również korzysta z preferencyjnego opodatkowania stawką 7%. (...) działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Powyższe warunki z pewnością będą dotyczyły budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową oraz w części wyznaczonej na miejsca postojowe dla pojazdów. Uznać należy zatem, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej oraz w parkingu. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Zatem biorąc pod uwagę przestawiony przez Spółkę stan faktyczny, uznać należy, że mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w drodze oraz parkingu - opodatkowana obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT".

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wniosku, tj. gdy dostawa Udziału w Nieruchomości Drogowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej - podstawę opodatkowania w podatku VAT za przeniesienie własności Udziału w Nieruchomości Drogowej w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy na podstawie jednej umowy przeniesienia własności zawartej w wykonaniu Umowy Deweloperskiej: (i) własności Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz (ii) własności Udziału w Nieruchomości Drogowej, należy ustalić w ten sposób, iż jest część kosztu nabycia Nieruchomości Drogowej oraz część kosztu budowy (utwardzenia) drogi znajdującego się na tej działce - ustalonego w proporcji sprzedawanego Udziału w Nieruchomości Drogowej do całej Nieruchomości Drogowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wynika z tego, że podstawą opodatkowania dostawy Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej będzie cena ustalona w Umowie Deweloperskiej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (nabywcą Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej), co - zdaniem Wnioskodawcy - nie budzi większych wątpliwości.

Z uwagi na to, że Udział w Nieruchomości Drogowej jest zbywany nabywcy Zabudowanej Nieruchomości Gruntowej w celu realizacji wymagań postawionych przed deweloperami przez § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w zw. z art. 6 Prawa Budowlanego - tj. w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we Wniosku - przeniesienie własności Udziału w Nieruchomości Drogowej będzie możliwe wyłącznie na rzecz nabywcy Domu, to podstawą opodatkowania zbycia Udziału w Nieruchomości Drogowej będzie część kosztu nabycia Nieruchomości Drogowej oraz część kosztu budowy (utwardzenia) drogi znajdującego się na tej działce - ustalonego w proporcji sprzedawanego Udziału w Nieruchomości Drogowej do całej Nieruchomości Drogowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ww. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Na podstawie PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Ponadto, według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych. Szerokość jezdni nie może być mniejsza niż 3 m.

Natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia, zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, również sprzedaż gruntu opodatkowana jest taką samą stawką podatku od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 ww. ustawy wynika, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2). Zgodnie z art. 197 kodeksu cywilnego, domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do art. 198 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy deweloper sprzeda klientowi za określoną cenę dom wybudowany na wyodrębnionej działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz z udziałem w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do drogi publicznej. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa deweloperska wskazuje, że cena sprzedaży obejmuje wartość zabudowanej nieruchomości oraz wartość udziału w nieruchomości drogowej. Postanowienia umowy wskazują, że Spółka jest zobowiązana do wybudowania domu, przeniesienia na rzecz nabywcy zabudowanej nieruchomości wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, oraz do wydania przedmiotu umowy na rzecz nabywcy. Jak wskazał Zainteresowany sprzedaż nieruchomości drogowej bez udziału w nieruchomości gruntowej nie jest możliwa, gdyż nieruchomość drogowa nie może być i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Ponadto nieruchomość drogowa, a tym bardziej udział w tej nieruchomości nie ma urządzonej odrębnej od nieruchomości gruntowej księgi wieczystej. Końcowo Zainteresowany podał, że powierzchnia każdego ze sprzedawanych domów nie przekracza 300 m².

Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do drogi publicznej na rzecz nabywcy dokonywanej na podstawie jednej umowy (jednego aktu notarialnego) oraz kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla wskazanej czynności.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział w nieruchomości drogowej może być sprzedawany tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której został przypisany, czy też odrębnie.

Kluczowe w analizowanej sprawie jest to, że - zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy - udział w nieruchomości drogowej nie może być nabyty bez nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz, że nieruchomość drogowa nie ma odrębnej od nieruchomości gruntowej księgi wieczystej. Zatem udział w nieruchomości drogowej nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W związku z tym, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją sprzedażą nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, którą dla potrzeb podatku VAT należy traktować jako jeden przedmiot sprzedaży i opodatkować jedną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym.

Zatem dla dostawy nieruchomości gruntowej (dom wybudowany na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do drogi publicznej - zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w omawianej sytuacji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, cena sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości drogowej.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego zaprezentowanym w odniesieniu do pytania Nr 1.

Z uwagi, że Wnioskodawca w złożonym wniosku zadał warunkowo pytanie Nr 2 oraz przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do tego pytania, Organ odstąpił od ustosunkowania się do tego pytania, z uwagi na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 1. Zatem odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.