IPPP1/4512-190/15-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r., złożonym w dniu 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: "A." lub "Spółka") jest podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej zajmującym się między innymi produkcją, a następnie dystrybucją produktów z branży chemicznej na terenie kilku kontynentów, w tym na terenie Europy. A. jest zarejestrowanym w Polsce od 2007 r., czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługującym się numerem VAT. Spółka planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem w Polsce, spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: "Kontrahent") porozumienie handlowe (dalej: "Umowa") na mocy, którego A. wyprodukowane przez siebie produkty dostarczać będzie do magazynu Kontrahenta w Polsce. Produkty wykorzystywane będą przez Kontrahenta w jego procesie produkcyjnym, służąc Kontrahentowi do wytwarzania własnych produktów, które to następnie są przez Kontrahenta sprzedawane. Umowa przewiduje, że nabywane od A. Produkty służą wyłącznie celom wytwórczym Kontrahenta i nie działa on w żadnym przypadku jako dystrybutor Produktów Spółki. Umowa będzie zawarta na czas nieoznaczony.

Dostarczane przez A. Produkty przechowywane będą we wskazanym w załączniku do Umowy miejscu, tj. Magazynie Kontrahenta (dalej: "Magazyn"). Kontrahent nie jest uprawniony do przechowywania Produktów w innych miejscach niż miejsce wskazane w Umowie, chyba że A. wyrazi pisemną zgodę na zmianę miejsca przechowywania Produktów.

Kontrahent będzie zamawiać od Spółki Produkty w ilościach uzasadnionych z produkcyjnego punktu widzenia. Spółka nie posiadać będzie wpływu na ilość zamawianych przez Kontrahenta Produktów, ponieważ Umowa nie przewiduje ani minimalnych, ani też maksymalnych ilości zamawianych od A. Produktów. To Kontrahent za każdym razem podejmie suwerenną decyzję opartą na jego planach biznesowych, jaką ilość Produktów zamówić od Spółki. Przy czym z uwagi na prowadzony przez Kontrahenta proces produkcyjny, charakteryzujący się ciągłością wytwarzania, w Magazynie zawsze znajdować się będzie pewna partia Produktów umożliwiająca Kontrahentowi kontynuowanie produkcji w sposób niezakłócony.

Kontrahent na podstawie zapisów Umowy zobowiązany jest do zapewnienia Produktom Spółki właściwych warunków przechowywania, zabezpieczając je przed zniszczeniem lub pogorszeniem ich stanu. Kontrahent podejmuje również odpowiednie kroki celem zabezpieczenia Produktów przed ich zanieczyszczeniem, w okresie składowania ich w Magazynie. Kontrahent podczas przechowywania Produktów będących nadal własnością Spółki oznaczy je w widoczny sposób, tak aby nie zostały wymieszane z innymi towarami czy produktami składowanymi przez Kontrahenta w Magazynie i podejmie wszelkie czynności wymagane przepisami prawa w celu zapewnienia interesów oraz praw A. w zakresie składowanych Produktów. Ponadto Kontrahent zobowiązany będzie na mocy Umowy do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Kontrahent będzie uprawniony do przeprowadzania natychmiastowych inspekcji wszystkich dostarczanych przez A. Produktów. Jeżeli jakieś Produkty okażą się uszkodzone, wówczas Kontrahent będzie uprawniony do ich wymiany na koszt Spółki. Kontrahent będzie zobowiązany do ponoszenia wszelkich wydatków związanych z przechowywaniem Produktów w Magazynie.

Kontrahent będzie przekazywał Spółce cotygodniowy wstępny i orientacyjny raport inwentaryzacyjny, w którym zostaną zawarte informację o minimalnej ilości Produktów pozostałych w Magazynie. Tak jak wskazano powyżej to po stronie Kontrahenta leżeć będzie decyzja o ilości i częstotliwości nowych zamówień. Raporty natomiast będą ostatecznie podstawą do ustalenia stanu inwentaryzacyjnego w przyjętym przez Strony okresie rozliczeniowym. Ponadto w celu usprawnienia przedstawionego systemu zamówień, Kontrahent będzie sporządzał co 2 tygodnie raporty przedstawiające prognozę jego planowanych przyszłych zamówień.

Stosownie do zapisów Umowy prawo własności Produktów przechodzić będzie na Kontrahenta w momencie ostatecznego rozliczenia Produktów dostarczonych i pobranych z Magazynu przez Kontrahenta. Zgodnie z projektem Umowy, ostateczne rozliczenie będzie dokonywane raz na miesiąc, między innymi na podstawie cotygodniowych raportów inwentaryzacyjnych (Umowa przewiduje, że strony Umowy mogą zdecydować, że ostateczne rozliczenie będzie dokonywane raz na każde np. 35 lub 40 dni, poczynając od dnia zawarcia Umowy). Do czasu ostatecznego rozliczenia za dany okres, A. nie posiadać będzie ostatecznej i konkretnej informacji ile faktycznie produktów zostało pobranych z Magazynu przez Kontrahenta.

Do czasu ostatecznego rozliczenia Produktów pobranych z Magazynu w danym okresie rozliczeniowym (niezależnie czy jest to miesiąc kalendarzowy, każde 35 lub 40 dni lub inny okres uzgodniony przez strony Umowy), A. nie ma ostatecznej i wiarygodnej informacji ile Produktów zostało faktycznie pobranych i zużytych przez Kontrahenta w procesie produkcyjnym. Ostateczne rozliczenie za dany okres, stanowić będzie podstawę do obliczenia kwoty wynagrodzenia przysługującego Spółce z tytułu dokonanych dostaw.

Spółka będzie wystawiać pojedynczą fakturę za dany okres rozliczeniowy tj. za miesiąc kalendarzowy, za każde kolejne 35 lub 40 dni itp. Faktura obejmować będzie ilość towarów wynikającą z ostatecznego rozliczenia Produktów pobranych przez Kontrahenta z Magazynu w danym okresie rozliczeniowym. Wystawiona przez A. faktura będzie stanowić podstawę do dokonania płatności za Produkty pobrane przez Kontrahenta z Magazynu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisaną w stanie faktycznym procedurę dostawy należy uznać za sprzedaż ciągłą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku tym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie za okres rozliczeniowy ustalony przez strony transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy procedura dostawy Produktów zaprezentowana w stanie faktycznym stanowi sprzedaż ciągłą w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie za poszczególne Okresy. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do wystawiania pojedynczej faktury dokumentującej sprzedaż ciągłą zrealizowaną w poszczególnym Okresie.

Na mocy art. 19a ust. 3 Ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatnością lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 4 Ustawy VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Spółka nie dokonuje na rzecz Kontrahenta dostaw towarów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Powyższe przepisy konstytuują zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy nie będzie powstawać z tytułu dokonania pojedynczej dostawy towarów, a wyłącznie za okres rozliczeniowy ustalony przez strony, w którym dokonana została pewna ilość dostaw towarów. Wobec tego podatnik zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej całość dokonanych w tym okresie dostaw. Nie będzie to jednak, tzw. faktura zbiorcza zawierająca pewną ilość pojedynczych dostaw, a faktura dokumentująca sprzedaż ciągłą podatnika.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W przypadku Umowy Strony tak ustaliły swoje relacje, aby były one jak najkorzystniejsze dla prowadzonej przez Kontrahenta działalności produkcyjnej. Spółce zależy na współpracy z Kontrahentem w sposób długotrwały, dlatego Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Relacje handlowe określone w Umowie pozwalają Kontrahentowi prowadzić w sposób ciągły produkcję opartą na Produktach dostarczanych przez A., a Spółce z kolei zapewniają stały zbyt własnych Produktów. Dostosowanie się przez A. do potrzeb swojego Kontrahenta jest tym samym korzystne dla obydwu Stron transakcji. W związku z powyższym zastosowano schemat dostaw Produktów przez Spółkę w sposób ciągły uwarunkowany zamówieniami przekazywanymi przez Kontrahenta, który umożliwia prowadzenie przez Kontrahenta własnej produkcji w sposób ciągły, bez przestojów związanych z brakiem materiałów produkcyjnych. Przyjęcie innych rozwiązań, np. w postaci zamawiania przez Kontrahenta Produktów po ich wyczerpaniu się w Magazynie, spowodowałoby przestoje w produkcji i wiążące się z tym straty dla Kontrahenta, na co Kontrahent nie może sobie pozwolić.

Przedmiotem wniosku jest ustalenie czy realizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta dostawy Produktów należy uznać za sprzedać ciągłą i tym samym ustalać obowiązek podatkowy na moment zakończenia każdego z Okresów.

Regulacje Ustawy VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym, w związku z tym należy się odnieść do wypracowanego w tym zakresie orzecznictwa. Jak wskazuje bowiem m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 935/11:

"Cechą zatem istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności."

Przytoczony wyrok odnosi się do poprzedniego stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r., jednak należy podkreślić, że zasadniczo nowe regulacje powielają poprzednio obowiązujące przepisy w zakresie sprzedaży o charakterze ciągłym.

Natomiast jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., nr IPPP3/443-663/13-2/IG, odnoszącej się już do regulacji Ustawy VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.:

"Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi (w dalszej części mówi się o tym, że identyczne zasady dotyczą dostaw towarów - przypis autora), dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, zwrócić należy uwagę, iż dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie będzie miała zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury."

Podsumowując, w przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw na rzecz Kontrahenta spełnione zostały warunki dotyczące (1) realizowania dostaw w sposób powtarzający się, ze względu na zawarte przez strony transakcji warunki związane z rozliczaniem dostaw w ustalonych okresach rozliczeniowych oraz (2) trudnego do określenia momentu dokonania konkretnej dostawy.

W przypadku Spółki moment określenia dostawy poszczególnych sztuk Produktów jest nie tylko trudny do określenia, ale jest on wręcz nie możliwy do ustalenia przez Spółkę. Wynika to z opisanego powyżej schematu dostaw do Magazynu Produktów Spółki, który to system ma umożliwić prowadzenie przez Kontrahenta produkcji w sposób ciągły. Przejście prawa własności produktów na rzecz Kontrahenta zostało przewidziane na moment ostatecznego rozliczenia Produktów pobranych z Magazynu w danym okresie rozliczeniowym. Do tego momentu Spółka nie dysponuje konkretnymi danymi ile towarów zostało faktycznie pobranych z magazynu przez Kontrahenta. Tego rodzaju rozwiązanie jest jedynym akceptowalnym przez Kontrahenta, ponieważ w każdym innym przypadku następowałyby przestoje w produkcji skutkujące ponoszeniem strat przez Kontrahenta, z kolei tego rodzaju system dostaw uniemożliwia Spółce identyfikowanie momentu dokonania poszczególnych dostaw Produktów.

Zobowiązanie Spółki do dostarczania Produktów trwa w sposób ciągły przez cały okres obowiązywania Umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki Umowa została zawarta (lub wypełniona w przypadku np. jej wypowiedzenia).

Możliwe do ustalenia przez Spółkę terminy dowozu Produktów do Magazynu Kontrahenta nie stanowią dostaw towarów w rozumieniu Ustawy VAT, ponieważ Strony posiadając swobodę kształtowania stosunku prawnego określiły go w taki sposób, który na gruncie Ustawy VAT skutkuje dokonaniem dostaw Produktów w innych terminach.

Dlatego też, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku, zgodnie z którym procedura dostawy Produktów zaprezentowana w stanie faktycznym stanowi sprzedaż ciągłą w rozumieniu Ustawy VAT, tym samym Spółka będzie uprawniona do wystawiania pojedynczych faktur dokumentujących sprzedaż ciągłą zrealizowaną w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z swoim polskim kontrahentem porozumienie handlowe na mocy, którego Wnioskodawca wyprodukowane przez siebie produkty dostarczać będzie do magazynu Kontrahenta w Polsce. Produkty wykorzystywane będą przez Kontrahenta w jego procesie produkcyjnym, służąc do wytwarzania własnych produktów, które to następnie są przez Kontrahenta sprzedawane. Umowa przewiduje, że nabywane od Wnioskodawcy Produkty służą wyłącznie celom wytwórczym Kontrahenta i nie działa on w żadnym przypadku jako dystrybutor Produktów Wnioskodawcy. Umowa będzie zawarta na czas nieoznaczony. Dostarczane produkty przechowywane będą we wskazanym w Umowie magazynie Kontrahenta. Ilość zamawianych produktów zależeć będzie od potrzeb produkcyjnych Kontrahenta i to on za każdym razem podejmie suwerenną decyzję opartą na jego planach biznesowych, jaką ilość Produktów zamówić od Wnioskodawcy. Przy czym z uwagi na prowadzony przez Kontrahenta proces produkcyjny, charakteryzujący się ciągłością wytwarzania, w Magazynie zawsze znajdować się będzie pewna partia Produktów umożliwiająca Kontrahentowi kontynuowanie produkcji w sposób niezakłócony.

Kontrahent na podstawie zapisów Umowy zobowiązany jest do zapewnienia Produktom Wnioskodawcy właściwych warunków przechowywania, zabezpieczając je przed zniszczeniem lub pogorszeniem ich stanu. Kontrahent podczas przechowywania Produktów będących nadal własnością Wnioskodawcy, oznaczy je w widoczny sposób, tak aby nie zostały wymieszane z innymi towarami czy produktami składowanymi przez Kontrahenta w Magazynie. Ponadto Kontrahent zobowiązany będzie na mocy Umowy do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji inwentaryzacyjnej - będzie przekazywał Wnioskodawcy cotygodniowy wstępny i orientacyjny raport inwentaryzacyjny, w którym zostaną zawarte informację o minimalnej ilości Produktów pozostałych w Magazynie. Raporty te będą ostatecznie podstawą do ustalenia stanu inwentaryzacyjnego w przyjętym przez Strony okresie rozliczeniowym. W celu usprawnienia przedstawionego systemu zamówień, Kontrahent będzie sporządzał co 2 tygodnie raporty przedstawiające prognozę jego planowanych przyszłych zamówień.

Według zapisów Umowy prawo własności Produktów przechodzić będzie na Kontrahenta w momencie ostatecznego rozliczenia Produktów dostarczonych i pobranych z Magazynu przez Kontrahenta. Zgodnie z projektem Umowy, ostateczne rozliczenie będzie dokonywane raz na miesiąc, między innym na podstawie cotygodniowych raportów inwentaryzacyjnych (Umowa przewiduje, że strony Umowy mogą zdecydować, że ostateczne rozliczenie będzie dokonywane raz na każde np. 35 lub 40 dni, poczynając od dnia zawarcia Umowy).

Wnioskodawca będzie wystawiać pojedynczą fakturę za dany okres rozliczeniowy tj. za miesiąc kalendarzowy, za każde kolejne 35 lub 40 dni itp., która będzie obejmować ilość towarów wynikającą z ostatecznego rozliczenia Produktów pobranych przez Kontrahenta z Magazynu w danym okresie rozliczeniowym.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy taką procedurę dostawy towarów należy uznać za sprzedaż ciągłą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie za okres rozliczeniowy ustalony przez strony transakcji.

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Należy zaznaczyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przy czym ww. przepis na podstawie art. 19a ust. 4 stosuje się także do dostawy towarów.

Za taką interpretacją tego przepisu przemawia wykładnia logiczna (celowościowa). Za tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się do usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności. Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. regulacje art. 19a ust. 3 i 4 stanowią implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Artykuł 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

- uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności. Przepis ten dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych w sposób ciągły, adekwatnie jak regulacja krajowa.

Treść cytowanego wyżej art. 64 ust. 1 Dyrektywy należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tekst jedn.: takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Słusznie wskazał Wnioskodawca, że pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Zatem, jak wynika z powyższych regulacji za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Natomiast, pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, czynności o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Wnioskodawca zamierza dostarczać swoje towary na rzecz Kontrahenta w sposób powtarzający się, ze względu na zawarte przez strony transakcji warunki związane z rozliczaniem dostaw w ustalonych okresach rozliczeniowych i jak sam podkreśla, niemożliwe będzie precyzyjne określenie momentu dokonania konkretnej dostawy.

W rozpatrywanej sprawie należy rozważyć czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz Dystrybutorów spełniają przesłankę wymienioną w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dostawy mają być realizowane w sposób zapewniający posiadanie określonych zapasów towarów Wnioskodawcy przez Kontrahenta a ten z kolei będzie sporządzać zestawienia do dokonanej sprzedaży. W opisie przyszłej transakcji wskazano, że Kontrahent będzie przekazywał Wnioskodawcy cotygodniowy wstępny i orientacyjny raport inwentaryzacyjny, w którym zostaną zawarte informację o minimalnej ilości produktów pozostałych w magazynie, a raporty te będą podstawą do ustalenia stanu inwentaryzacyjnego w przyjętym przez Wnioskodawcę i Kontrahenta okresie rozliczeniowym. Zatem, Wnioskodawca będzie dysponował narzędziami, które pozwolą mu na wyodrębnienie i określenie ilości przesłanych każdorazowo towarów. W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do każdej sprzedaży można ustalić definitywne jej wykonanie ze względu na datę i ilości dostarczonych towarów. Okoliczność, że wykonywanie tych dostaw dokonywane jest powtarzalnie i wielokrotnie, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia (odbioru) czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również to, że Strony przewidują ustalenie miesięcznego okresu rozliczeniowego nie przesądza o tym, że wykonywane dostawy mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym. I tak chociażby w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 sygn. akt I FSK 935/11Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że: "sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)." Ponadto NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2011 sygn. akt I FSK 157/11 podkreślił, że: "Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym."

W konsekwencji, należy uznać, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. Zatem, Wnioskodawca dokonujący dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostawy towarów na podstawie zasady ogólnej tj. art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy.

Tym samym, dla opisanej sprawy istotne jest prawidłowe określenia momentu wykonania dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu dokonania dostawy towarów, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy wskazać, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. To strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawę towarów należy uznać za dokonaną z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zauważyć, że istotą dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, nie jest przeniesienie prawa własności, lecz ustanowienie prawa dysponowania towarem jak właściciel, tj. możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Należy podkreślić, że istotą dostawy nie jest przeniesienie prawa własności. Użycie w ww. przepisie pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których nie dochodzi do przeniesienia fizycznej własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią dysponować w sposób zbliżony do właściciela. W celu spełnienia warunku "rozporządzania towarem jak właściciel" nie jest zatem konieczne fizyczne posiadanie towaru, gdyż prawo rozporządzania rzeczą nabywa się już w momencie, gdy można swobodnie dysponować daną rzeczą.

Analiza przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami następuje w momencie przekazania Kontrahentowi towarów. W chwili potwierdzenia odbioru towarów, będzie on przejmował wszelkie ryzyka związane z ich przechowywaniem. Zatem Kontrahent po otrzymaniu towarów ponosi odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem lub utratą towarów. Należy zauważyć, że Wnioskodawca przekazując towar Kontrahentowi, przenosi na jego rzecz prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, rozumiane jako możliwość dysponowania towarem i w tym momencie następuje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta odbioru towarów.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP3/443-663/13-2/IG z dnia 22 października 2013 r., tut. Organ pragnie wskazać, że na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w ww. interpretacji, zmienił tę interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą ciągłą, czego konsekwencją jest rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy czyli z końcem każdego z okresów rozliczeniowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.