IPPP1/4512-177/16-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zapłaty ceny nabycia aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zapłaty ceny nabycia aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "SPV") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: "VAT").

W przyszłości, wspólnikiem SPV może stać się inna spółka (dalej: "Z.").

W ramach prowadzonej działalności, SPV nabędzie od Z. określone aktywa (dalej: "Aktywa"), w konsekwencji, Z. będzie przysługiwała względem SPV wierzytelność o zapłatę ceny za Aktywa.

W celu sfinansowania ceny zakupu Aktywów rozważane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym Z. udzieli SPV pożyczki (dalej: "Pożyczka") w wysokości nie niższej niż cena zakupu Aktywów. Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Z. zobowiązany będzie do przelania na rachunek SPV kwoty Pożyczki. W konsekwencji SPV przysługiwać będzie wierzytelność wobec Z. o wydanie przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Z. natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec SPV o zapłatę ceny za Aktywa.

Według drugiego z rozważanych scenariuszy Z., jako jedyny wspólnik SPV w drodze uchwały dokona podwyższenia kapitału zakładowego SPV w zamian za wkład pieniężny. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV obejmie Z., zobowiązując się jednocześnie do zapłaty ceny emisyjnej za nowo wyemitowane udziały. W przypadku gdy cena emisyjna zostanie określona w kwocie wyższej niż wartość nominalna udziałów nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów zostanie ujęta w kapitale zapasowym SPV. W rezultacie, SPV będzie przysługiwać wierzytelność wobec Z. o zapłatę ceny emisyjnej udziałów. Z. natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec SPV o zapłatę ceny zakupu za Aktywa.

Sfinansowanie ceny zakupu Aktywów nastąpić może także częściowo w drodze pożyczki wskazanej w scenariuszu pierwszym a częściowo w drodze podwyższenia kapitału zakładowego SPV wskazanego w scenariuszu drugim powyżej.

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim scenariuszu wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Strony ww. transakcji rozważają potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności SPV o wydanie przedmiotu Pożyczki lub wierzytelności Z. o zapłatę ceny za nabywane Aktywa. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata ceny nabycia Aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tekst jedn.: wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Z.: (i) o wydanie kwoty Pożyczki albo (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 albo art. 8 ustawy VAT, a w konsekwencji czy będzie rodziła dla Wnioskodawcy skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata ceny nabycia Aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tekst jedn.: wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Z.: (i) o wydanie kwoty Pożyczki albo (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) nie będzie stanowiła dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu, odpowiednio, art. 7 albo art. 8 ustawy VAT. W konsekwencji, potrącenie wzajemnych wierzytelności nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutków podatkowych na gruncie ustawy VAT.

1. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis, stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy 112 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

2. Jak wynika z art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Podkreślenia wymaga, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że potrącenie wierzytelności przysługującej Z. względem SPV z tytułu zapłaty ceny za Aktywa oraz wierzytelności przysługującej SPV względem Z. o wpłatę na poczet objętych udziałów/akcji (zapłatę ceny emisyjnej) lub o wypłatę kwoty głównej Pożyczki stanowi wyłącznie formę uregulowania wzajemnych należności pieniężnych, która nie podlega przepisom ustawy VAT jako odrębne świadczenie.

4. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych wierzytelności nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

5. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych wierzytelności nie będzie również spełniać definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Jak wskazano wyżej, potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowi bowiem wyłącznie uregulowanie wzajemnych zobowiązań Z. i SPV i, jako zapłata wierzytelności pieniężnych, nie podlega ustawie o VAT. Nie stanowi natomiast świadczenia w odniesieniu do którego jedna ze stron jest uprawniona w zamian za co uiszcza wynagrodzenie

6. Jednocześnie, nawet w przypadku przyjęcia, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych należy zakwalifikować jako wniesienie do SPV przez Z. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (z czym Wnioskodawca się nie zgadza i co stoi w sprzeczności z treścią umowy potrącenia wierzytelności wzajemnych), to takie potrącenie nadal nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT.

Jak wskazał bowiem, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11, wskazał że: "Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)."

7. Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 4 października 2014 r. nr IBPP2/443-1130/14/WN, w której wskazał, że: "podwyższenie kapitału zakładowego na skutek konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynność konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., nr IPTPP2/443-754/13-4/AW, w której wskazał, że: "podwyższenie kapitału zakładowego na skutek konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, iż konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r., nr IPTPP2/443-568/13-4/PR, w której wskazał, że: "Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Otrzymanie wierzytelności, nie można w takim razie utożsamiać ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, jak również z dostawą towaru".

W konsekwencji, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności przysługującej Z. względem SPV na kapitał SPV nie będzie również spełniać warunków uznania jej za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze ujęcie danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - wykonanie czynności przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: "SPV") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: "VAT"). W przyszłości, wspólnikiem SPV może stać się inna spółka (dalej: "Z."). W ramach prowadzonej działalności, SPV nabędzie od Z. określone aktywa (dalej: "Aktywa"), w konsekwencji, Z. będzie przysługiwała względem SPV wierzytelność o zapłatę ceny za Aktywa.

W celu sfinansowania ceny zakupu Aktywów rozważane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym Z. udzieli SPV pożyczki (dalej: "Pożyczka") w wysokości nie niższej niż cena zakupu Aktywów. Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Z. zobowiązany będzie do przelania na rachunek SPV kwoty Pożyczki. W konsekwencji SPV przysługiwać będzie wierzytelność wobec Z. o wydanie przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Z. natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec SPV o zapłatę ceny za Aktywa.

Według drugiego z rozważanych scenariuszy Z., jako jedyny wspólnik SPV w drodze uchwały dokona podwyższenia kapitału zakładowego SPV w zamian za wkład pieniężny. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV obejmie Z., zobowiązując się jednocześnie do zapłaty ceny emisyjnej za nowo wyemitowane udziały. W przypadku gdy cena emisyjna zostanie określona w kwocie wyższej niż wartość nominalna udziałów nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów zostanie ujęta w kapitale zapasowym SPV. W rezultacie, SPV będzie przysługiwać wierzytelność wobec Z. o zapłatę ceny emisyjnej udziałów. Z. natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec SPV o zapłatę ceny zakupu za Aktywa.

Sfinansowanie ceny zakupu Aktywów nastąpić może także częściowo w drodze pożyczki wskazanej w scenariuszu pierwszym a częściowo w drodze podwyższenia kapitału zakładowego SPV wskazanego w scenariuszu drugim powyżej.

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim scenariuszu wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Strony ww. transakcji rozważają potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności SPV o wydanie przedmiotu Pożyczki lub wierzytelności Z. o zapłatę ceny za nabywane Aktywa. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że czynność polegająca na potrąceniu wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za aktywa z wierzytelnością wobec Z. o wydanie kwoty pożyczki lub o zapłatę ceny emisyjnej udziałów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynności potrącenia ww. wierzytelności przez Spółkę nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego, czynność potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za aktywa z wierzytelnością wobec Z. o wydanie kwoty pożyczki lub o zapłatę ceny emisyjnej udziałów nie będzie stanowiła dla Spółki odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.