IPPP1/4512-176/16-2/MP - VAT w zakresie opodatkowania wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnego potrącenia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnego potrącenia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: "Z.") jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: "VAT"). Z. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami. Z. jest wspólnikiem spółek kapitałowych (dalej: "SPV").

W celu sfinansowania projektów inwestycyjnych realizowanych przez SPV spółki te mogą zawrzeć z Z. umowę pożyczki (dalej: "Pożyczka").

Planowane jest podjęcie uchwały o gotówkowym podwyższeniu kapitału zakładowego SPV, w związku z czym, SPV wyemituje udziały, które zostaną następnie objęte przez Z. po cenie emisyjnej określonej w uchwale. W konsekwencji, Z. będzie obowiązana do wpłaty na rachunek SPV kwoty pieniężnej z tytułu ceny emisyjnej.

W rezultacie Z. będzie przysługiwać wobec SPV wierzytelność o zwrot Pożyczki. Natomiast SPV przysługiwać będzie wierzytelność wobec Z. o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu objęcia udziałów w SPV (tekst jedn.: o zapłatę ceny emisyjnej). Obie wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Z. oraz SPV rozważają dokonanie umownego potrącenia określonych powyżej wzajemnych wierzytelności pieniężnych. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potrącenie przysługującej Z. względem SPV wierzytelności o zwrot Pożyczki z wierzytelnością SPV względem Z. o wpłatę na poczet objętych udziałów/akcji (zapłatę ceny emisyjnej) stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług w rozumieniu, odpowiednio art. 7 albo art. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wierzytelności przysługującej Z. względem SPV z tytułu zwrotu Pożyczki oraz wierzytelności przysługującej SPV względem Z. o wpłatę na poczet objętych udziałów/akcji (zapłatę ceny emisyjnej) nie będzie stanowiło dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 albo art. 8 ustawy VAT. W konsekwencji, potrącenie wzajemnych wierzytelności nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutków podatkowych na gruncie ustawy VAT.

1. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis, stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy 112 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

2. Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki

Podkreślenia wymaga, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że potrącenie wierzytelności przysługującej Z. względem SPV z tytułu zwrotu Pożyczki oraz wierzytelności przysługującej SPV względem Z. o wpłatę na poczet objętych udziałów/akcji (zapłatę ceny emisyjnej) stanowi wyłącznie formę uregulowania wzajemnych należności pieniężnych, która nie podlega przepisom ustawy VAT.

4. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych wierzytelności nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

5. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych wierzytelności nie będzie również spełniać definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Jak wskazano wyżej, potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowi bowiem wyłącznie uregulowanie wzajemnych zobowiązań Z. i SPV i, jako zapłata wierzytelności pieniężnych, nie podlega ustawie o VAT. Nie stanowi natomiast świadczenia, w odniesieniu do którego jedna ze stron jest uprawniona w zamian za co uiszcza wynagrodzenie.

6. Jednocześnie, nawet w przypadku przyjęcia, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych wierzytelności należy zakwalifikować jako wniesienie do SPV przez Z. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (z czym Wnioskodawca się nie zgadza i co stoi w sprzeczności z treścią umowy potrącenia wierzytelności wzajemnych), to takie potrącenie nadal nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11, "Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)."

7. Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 4 października 2014 r. nr IBPP2/443-1130/14/WN, w której wskazał, że: "podwyższenie kapitału zakładowego na skutek konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT";

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., nr IPTPP2/443-754/13-4/AW, w której wskazał, że: "podwyższenie kapitału zakładowego na skutek konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy";

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r., nr IPTPP2/443-568/13-4/PR, w której wskazał, że: "Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Otrzymania wierzytelności nie można w takim razie utożsamiać ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, jak również z dostawą towaru".

* Jak wskazano, prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-415/15-2/JL). Organ wskazał w niej jednoznacznie, że "Czynności konwersji wierzytelności na udziały w spółce SPV nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W konsekwencji, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności przysługującej Z. względem SPV na kapitał SPV nie będzie również spełniać warunków uznania jej za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną i wspólnikiem spółek kapitałowych (SPV).

W celu sfinansowania projektów inwestycyjnych realizowanych przez SPV spółki te mogą zawrzeć z Wnioskodawcą umowę pożyczki. Planowane jest podjęcie uchwały o gotówkowym podwyższeniu kapitału zakładowego SPV, w związku z czym, SPV wyemituje udziały, które zostaną następnie objęte przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej określonej w uchwale. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany do wpłaty na rachunek SPV kwoty pieniężnej z tytułu ceny emisyjnej.

W rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwać wobec SPV wierzytelność o zwrot Pożyczki. Natomiast SPV przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu objęcia udziałów w SPV. Obie wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wnioskodawca oraz SPV rozważają dokonanie umownego potrącenia określonych powyżej wzajemnych wierzytelności pieniężnych. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w spółce SPV nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto, konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego, przedstawione we wniosku potrącenie wierzytelności przysługującej Z. względem SPV z tytułu zwrotu Pożyczki oraz wierzytelności przysługującej SPV względem Z. o wpłatę na poczet objętych udziałów (zapłatę ceny emisyjnej) nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.