IPPP1/4512-153/15-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. W 2012 r. Wnioskodawca wniósł w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka 1") niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej "Działka 1"), która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę i której dostawa podlegała opodatkowaniu 23 proc. stawką podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

Działka 1 nie stanowiła samodzielnie, ani nie była składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca w związku z aportem objął udziały w Spółce 1. Wartość Działki 1 była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Powstałe agio emisyjne zostało przekazane przez Spółkę 1 na kapitał zapasowy.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki 1 w formie wkładu niepieniężnego kolejną nieruchomość gruntową ("Działka 2"), która jest terenem budowlanym i której dostawa również będzie podlegać opodatkowaniu 23 proc. stawką VAT.

Działka 2 nie będzie stanowiła samodzielnie, ani nie będzie składnikiem wnoszonego w drodze aportu, przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca w związku z aportem obejmie udziały w Spółce 1 powyżej ich wartości nominalnej, a powstałe agio emisyjne zostanie przekazane przez Spółkę 1 na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawa opodatkowania VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki 1 Działki 2 powinna zostać ustalona w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

2. Czy podstawa opodatkowania VAT wniesienia w 2012 r. aportem do Spółki 1 Działki 1 powinna zostać ustalona w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1:

Podstawa opodatkowania VAT planowanego wniesienia aportem do Spółki 1 Działki 2 powinna zostać ustalona w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika dotyczące pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Artykuł 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że: "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem rozumie się przez nie: "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

Z powyższych przepisów wynika, że wniesienie Działki 2 aportem do Spółki 1 jest odpłatną dostawą towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Artykuł 29a ust. 6 Ustawy VAT stanowi, że: "podstawa opodatkowania obejmuje:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku planowanego wniesienia aportem Działki 2 do Spółki 1 należy ustalić na podstawie powyższych przepisów, tzn. art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy VAT. W konsekwencji podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT (innymi słowy podatek VAT należy obliczyć tzw. metodą w stu). Na podstawę opodatkowania nie będzie miało żadnego wpływu wystąpienie agio emisyjnego, którego wartość będzie przekazana przez Spółkę 1 na kapitał zapasowy, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego (przysporzenia majątkowego). Kwoty przekazane na kapitał zapasowy nie kreują bowiem dla udziałowca spółki z o.o. żadnych uprawnień.

Co istotne, nie mogą one w żadnym przypadku zostać przeznaczone na sfinansowanie dywidendy. Wynika to z art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej "k.s.h."). Zgodnie z tym przepisem: "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe".

Przepis ten jednoznacznie wskazuje bowiem, że dywidenda może być sfinansowana wyłącznie z kapitału zapasowego lub rezerwowego "utworzonych z zysku". Oznacza to, że kapitały te utworzone w inny sposób (m.in. w wyniku wystąpienia różnicy między ceną emisyjną a ceną nominalną udziałów) nie mogą być przeznaczone na sfinansowanie dywidendy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. W opracowaniu "Kodeks spółek handlowych. Komentarz.". (Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2013) Mateusz Rodzynkiewicz wskazał, że: "należy zauważyć, że szczegółowe zasady tworzenia i funkcjonowania kapitału zapasowego oraz kapitałów rezerwowych nie są regulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych, dotyczącymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wiadomo natomiast, że do kapitału zapasowego przelewa się agio (art. 154 § 3 zd. 2), że tworzy się kapitał rezerwowy z dopłat wspólników (art. 36 ust. 2e u.rach.) oraz kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny, który nie może być przeznaczony do podziału (art. 31 ust. 4 u.rach.), oraz że tworzy się kapitał rezerwowy o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów własnych (wniosek z art. 36a ust. 3 u.rach.). Środki żadnego z tych funduszy nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. W szczególności nie może być użyte na wypłatę dywidendy agio, bo sprzeciwia się temu wyraźnie obecne brzmienie art. 192. Wszak agio nie jest ani niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, ani kwotą pochodzącą z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Agio może być zatem użyte na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki (co ekonomicznie może być ekwiwalentem dywidendy - zamiast dywidendy wspólnicy otrzymują nowe udziały), bo wynika to z art. 260 § 1 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2, ale nie może być wypłacone jako dywidenda".

W opracowaniu "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", którego autorami są J. Frąckowiak, A. Kidyba, W. Popiołek, W. Pyzioł, A.S. Witosz (Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2008) wskazano, że: "z art. 192 wynika, po pierwsze, iż łączna kwota dywidendy przeznaczona do podziału między wspólników może obejmować kwotę zysku za ostatni rok obrotowy oraz łączną kwotę zysku wypracowanego przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, która nie została rozdzielona między wspólników, lecz przekazana w poprzednich latach na kapitały (fundusze) rezerwowe".

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w brzmieniu polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (od 1 stycznia 2014 r. stanowiących wierne odzwierciedlenie postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz U EL.2006.347.1 z późn. zm. - dalej "Dyrektywa"), ale również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Z orzecznictwa: TSUE wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wnioskodawca podkreśla, że do końca 2013 r. zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT były określone w art. 29 Ustawy VAT. Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 35 z późn. zm. - dalej "Nowelizacja"). Nowelizacja dodała do Ustawy VAT nowe regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Znalazły się one w art. 29a Ustawy VAT. Należy zaznaczyć, że w ramach Nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu będącego odpowiednikiem art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, czyli przepisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Było to celowe działanie ustawodawcy. W ten sposób ustawodawca doprowadził bowiem do pełnej zgodności, w tym zakresie, Ustawy VAT z Dyrektywą, której postanowienia nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13 - dalej "Postanowienie"). NSA dokonał w nim podsumowania dotychczasowego orzecznictwa: "dotyczącego podstawy opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportem składnika majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Co istotne, NSA odniósł się również do Nowelizacji.

W Postanowieniu NSA wskazał: "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).

W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej".

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (w której również występuje kapitał zakładowy).

W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r. (IPPP3/443-180/14-2/k.c.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny".

W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. (ILPP5/443-62/14-2/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego".

W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-218/14-4/AI) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT".

W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. (ILPP1/443-302/14-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: "opodatkowana podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego".

W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. (IBPP1/443-337/14/AZb) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: "należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania pozostanie wartość rynkowa wnoszonego aportu".

W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-589/14/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej wartości intelektualnych w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny".

W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-851/14-2/lgo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: "sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT". Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-471/14/BW) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. (IPPP2/443-878/14-3/MT).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2.

Podstawa opodatkowania VAT wniesienia w 2012 r. aportem do Spółki 1 Działki 1 powinna zostać ustalona w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika dotyczące pytania 2.

W stanowisku dotyczącym pytania 1 Wnioskodawca zawarł argumentację wskazującą, że aport Działki 2 jest dostawą towarów. Te same argumenty powodują, że również aport działki 1 należało uznać za dostawę towarów. W 2012 r. podstawą prawną ustalania podstawy opodatkowania dostawy towarów był art. 29 Ustawy VAT. W niniejszym wniosku analizie należy poddać ust. 1 i ust. 9 tego przepisu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.: "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Z kolei art. 29 ust. 9 Ustawy VAT stanowi, że: "w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12".

Przepisy nie regulują zatem wprost sytuacji ustalania podstawy opodatkowania w przypadku aportu wnoszonego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej. Przez pewien czas praktyka stosowania prawa oraz orzecznictwo były niejednolite. W niektórych przypadkach w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej uznawano, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna objętych akcji lub udziałów, w innych wskazywano, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Obecnie nie ma już wątpliwości, że prawidłowym rozwiązaniem jest uznanie, iż podstawę opodatkowania stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w Spółce 1.

Po pierwsze wskazuje na to orzeczenie NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11). NSA wskazał w nim, że: "stosownie do art. 158 § 1 k.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (jednostronnym akcie założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku.

Z tego wynika, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości.

Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości, nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex, s. 72). Mając na uwadze poczynione rozważania za częściowo uzasadniony należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). Jednakże wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu". Co istotne, powyższy pogląd został potwierdzony w wydanym w składzie siedmiu sędziów Postanowieniu, w którym wskazano, że: "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Argumenty tam wskazane zostały szczegółowo przywołane w uzasadnieniu Wnioskodawcy dotyczącym pytania 1. W konsekwencji Wnioskodawca nie powtarza ich w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego Pytania 2. Należy jedynie podkreślić, że zarówno z Postanowienia, jak i uzasadnienia Nowelizacji jednoznacznie wynika, że zgodnie z Dyrektywą podstawą opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej również przed 1 stycznia 2014 r. była wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Dyrektywa nie daje bowiem żadnych podstaw do uznania, że podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu aportu. Z Postanowienia wynika, że brzmienie art. 29 ust. 1 i ust. 9 Ustawy VAT nie umożliwiało dokonania jednoznacznej ich interpretacji. Innymi słowy wykładnia literalna nie prowadziła do jednoznacznych rezultatów, ponieważ przepisy nie regulowały wprost zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku aportu. NSA wskazał, że wobec tego nie może być wątpliwości, iż za prawidłową należy uznać wykładnię zgodną w Dyrektywą. Oznacza to, że w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej także przed wejściem w życie Nowelizacji podstawą opodatkowania VAT była wartość nominalna akcji lub udziałów objętych przez podmiot, który wniósł aport. W konsekwencji należy uznać, że podstawą opodatkowania transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę Działki 1 do Spółki 1 była wartość nominalna objętych udziałów (czyli kwota która zwiększyła kapitał zakładowy Spółki 1), pomniejszona o wartość podatku (innymi słowy liczona tzw. metodą w stu).

O tym, że wartość nominalna objętych udziałów była kwotą brutto (czyli VAT powinien zostać obliczony metodą "w stu") świadczy stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11) oraz Postanowieniu, w którym Sąd w rozszerzonym składzie potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11).

Podsumowując, od 1 stycznia 2014 r. brzmienie przepisów Ustawy VAT jest jednoznaczne i w pełni odzwierciedla postanowienia Dyrektywy. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania jest wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Przed 1 stycznia 2014 r. literalne brzmienie polskich przepisów nie było jednoznaczne. W konsekwencji wykładnia literalna nie prowadziła do jednoznacznych rezultatów. W konsekwencji konieczne było zastosowanie wykładni prounijnej. Jednoznacznie wynika to z orzecznictwa, np. wyroku NSA z dnia 12 września 2012 r. (I FSK 1781/11). Sąd wskazał w nim, że: "obowiązkiem sędziego krajowego jest interpretacja przepisów prawa krajowego tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle treści i celu dyrektywy. Wzorcem interpretacyjnym - do którego odnieść należy wynik wykładni przepisów krajowych - jest stosowna norma prawa unijnego. Aby dokonać pełnej oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, należy oczywiście odwołać się nie tylko do litery przepisu, ale również poznać jego kontekst, miejsce w systemie, funkcje i cele, którym służy. Przy czym sędzia krajowy nie może zapominać, że interpretacja danego przepisu krajowego powinna być dokonywana z punktu widzenia jego celu i ogólnego systemu regulacji, którego jest częścią". To oznacza, że również w 2012 r. w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania była wartość nominalna objętych udziałów lub akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. wniósł w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka 1") niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej "Działka 1"), która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę i której dostawa podlegała opodatkowaniu 23 proc. stawką podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

Działka 1 nie stanowiła samodzielnie, ani nie była składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca w związku z aportem objął udziały w Spółce 1. Wartość Działki 1 była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Powstałe agio emisyjne zostało przekazane przez Spółkę 1 na kapitał zapasowy.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki 1 w formie wkładu niepieniężnego kolejną nieruchomość gruntową ("Działka 2"), która jest terenem budowlanym i której dostawa również będzie podlegać opodatkowaniu 23 proc. stawką VAT.

Działka 2 nie będzie stanowiła samodzielnie, ani nie będzie składnikiem wnoszonego w drodze aportu, przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca w związku z aportem obejmie udziały w Spółce 1 powyżej ich wartości nominalnej, a powstałe agio emisyjne zostanie przekazane przez Spółkę 1 na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania planowanego wniesienienia aportu do Spółki w postaci Działki 2 oraz wniesionej aportem w 2012 r. Działki 1.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujace w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w zamian za objęcie udziałów Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania Działki 2 jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego / przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z obowiązującym w 2012 r. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Z kolei art. 29 ust. 9 Ustawy VAT stanowił, że: "w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12".

Zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy został uchylony. Uchylenie art. 29 ustawy wiazało się z wprowadzeniem do porządku prawnego nowego art. 29a, zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, odzwierciedlające w pełni przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, nie przewidują bowiem w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Po zmianie przepisów, w takich przypadkach, zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki w 2012 r. Działki 1 zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że podstawą opodatkowania opisanego aportu będzie suma wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce jako odzwierciedlenie wnoszonego wkładu, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.