IPPP1/4512-1258/15-2/JL - VAT w zakresie opodatkowania świadczonych usług marketingowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług marketingowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek oraz produktów. Usługi świadczone są na podstawie umowy (dalej: "Umowa") ze zleceniodawcą, czyli właścicielem marki lub dystrybutorem produktów (dalej: "Zleceniodawca").

Zleceniodawcą będzie co do zasady podmiot z siedzibą w Polsce i zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, ale także będą występować podmioty z siedzibą zagranicą prowadzące działalność gospodarczą.

Spółka planuje zawarcie Umowy, na podstawie której zorganizuje działania promocyjne których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów Kontrahentów (dalej: "Działania promocyjne"). Jednym z elementów Działań promocyjnych będzie przyznanie nagród nabywcom towarów lub usług oferowanych przez Zleceniodawcę (dalej odpowiednio "Nagrody" i "Kontrahenci"), którzy spełnią określone warunki uzyskania Nagród.

Warunkiem uzyskania Nagród może być, zakup produktów w określonej ilości minimalnej, lub zwycięstwo w konkursie lub wygrana w loterii promocyjnej. W przypadku, w którym przyznanie nagród zależy od wyników konkursu lub loterii (dalej: "Konkurs"), Wnioskodawca jest regulaminowym organizatorem owych programów i podmiotem urządzającym grę hazardową w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w odniesieniu do programów, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy (loterie promocyjne i audiotekstowe).

Do zadań Wnioskodawcy wynikających z Umowy należy m.in.:

W przypadku, gdy w wyniku Działań promocyjnych nie wszystkie Nagrody zostaną przyznane i przekazane Kontrahentom (np. część Nagród nie zostanie odebrana lub podane dane osobowe okażą się nieprawdziwe), to o sposobie rozdysponowania Nagród decyduje Zleceniodawca. Może on odebrać nagrody od Wnioskodawcy i wykorzystać w dowolny sposób, może również zlecić wysyłkę Nagród wskazanym przez siebie podmiotom np. kolejnym zwycięzcom Konkursu lub w inny dowolny sposób.

Przewidziane w Umowie wynagrodzenie będzie podzielone na dwie części. Umowa będzie bowiem przewidywać odrębne wynagrodzenie za przekazanie zaakceptowanych przez Zleceniodawcę Nagród do dyspozycji Zleceniodawcy. Odrębne wynagrodzenie będzie przysługiwać Wnioskodawcy z tytułu wykonania pozostałych obowiązków wchodzących w zakres świadczonych usług marketingowych, w tym za wysyłkę Nagród, zgodnie z treścią Umowy ze Zleceniodawcą.

Wnioskodawca przewiduje, że jako Nagrody wręczane będą m.in.: samochody, motorowery, rowery i inny sprzęt sportowy, telewizory, telefony komórkowe, aparaty fotograficzne i kamery, płyty DVD, odzież (koszulki, czapki, kurtki) oraz inne rzeczy.

Wniosek o interpretację został złożony, ponieważ potencjalni Zleceniobiorcy (z którymi Wnioskodawca prowadzi negocjacje handlowe) uważają, że Wnioskodawca wykonuje na ich rzecz tylko jedną czynność, czyli świadczy usługi marketingowe. W konsekwencji - w ocenie Zleceniodawców - jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę towarów (Nagród), to będzie to ich zdaniem tzw. pusta faktura, czyli faktura, która nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych czynności (o której mowa w art. 108 Ustawy o VAT). W konsekwencji Wnioskodawca występując o interpretację pragnie potwierdzić prawidłowość przyjętych zasad dokumentowania Działań promocyjnych wynikających z Umowy.

Jest prawdopodobne, że z analogicznymi wnioskami zwrócą się Zleceniobiorcy. W ten sposób Wnioskodawca i Zleceniobiorcy chcą bowiem zabezpieczyć się przed ryzykiem podatkowym związanym z Działaniami promocyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z Umową Wnioskodawca będzie dokonywał dwóch odrębnych czynności, czyli dostawy towarów (Nagród) oraz świadczenia usług marketingowych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowe udokumentowanie Działań promocyjnych powinno polegać na wykazaniu na fakturach dla Zleceniodawcy dwóch odrębnych świadczeń, czyli dokonanie na rzecz Zleceniodawcy dostawy towarów (Nagród) oraz wykonanie na rzecz Zleceniodawcy usługi marketingowej (w której wykazane będzie wynagrodzenie za Działania marketingowe, ale nie obejmie ono wartości Nagród).

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT związany z wykonaniem Umowy przez Wnioskodawcę.

4. W jakim terminie i jakimi dokumentami Wnioskodawca powinien udokumentować Działania promocyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy - pyt. 1

Wykonując Działania marketingowe Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych czynności, czyli dostawy towarów (Nagród) na rzecz Zleceniodawcy oraz świadczenia usług marketingowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy - pyt. 1

W ocenie Wnioskodawcy Działania marketingowe nie stanowią jednej kompleksowej usługi marketingowej, tylko dwie niezależne czynności tzn. dostawę towarów (Nagród) oraz świadczenie usług marketingowych (pozostałe działania marketingowe wynikające z Umowy).

Za powyższą wykładnią w sposób jednoznaczny przemawia orzecznictwo, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA"). Wynika z niego, że Działania marketingowe są dwoma odrębnymi czynnościami w rozumieniu VAT, tzn. dostawą towarów (Nagród) oraz świadczeniem usług, czyli wykonaniem pozostałych Działań marketingowych. Takie rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie Baxi Group (C-53/09, C-55/09) oraz wyrokach NSA z dnia 28 lipca 2015 r. (I FSK 1063/13), z dnia 10 czerwca 2015 r. (1 FSK 805/14) oraz z dnia 18 grudnia 2014 r. (I FSK 1979/13).

Należy zatem uznać, że w analizowanej sytuacji (gdy zgodnie z Umową Wnioskodawca po nabyciu Nagród przeniesie prawo do ich dysponowania na Zleceniodawcę) wystąpią dwie czynności podlegające opodatkowaniu: dostawa towarów (Nagród) oraz świadczenie usług marketingowych (czyli wykonanie pozostałych działań, do których Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie Umowy.)

W ocenie Wnioskodawcy nie może być wątpliwości, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy Nagród na rzecz Zleceniodawcy. Biorąc bowiem pod uwagę cel umowy oraz jej sens ekonomiczny należy uznać, że to Zleceniodawca przekazuje nagrody Kontrahentom. Należy bowiem zauważyć, że dostawcą Nagród na rzecz Kontrahentów jest Zleceniodawca. To w jego imieniu podejmowane są bowiem wszelkie działania marketingowe mające na celu promocję jego marki lub sprzedawanych przez niego produktów. Z punktu widzenia Kontrahentów (nabywców promowanych towarów lub usług) to Zleceniodawca jest organizatorem akcji marketingowej i to Zleceniodawca obdarowuje ich Nagrodami, z tytułu nabycia jego produktów lub usług. W praktyce Kontrahenci mogą nawet nie wiedzieć o istnieniu Umowy oraz o tym, że Zleceniodawca zlecił przeprowadzenie Działań marketingowych Wnioskodawcy. W konsekwencji z ekonomicznego punktu widzenia Nagroda jest świadczeniem na rzecz Kontrahenta dokonywanym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca jest tylko swego rodzaju pośrednikiem w przekazaniu nagród pomiędzy Zleceniodawcą a Kontrahentem. Wnioskodawca w ramach organizacji Konkursu przyznaje i wysyła Nagrody według ściśle uzgodnionych ze Zleceniodawcą wytycznych. Rola Wnioskodawcy ograniczona jest zatem do świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy po wcześniejszym dostarczeniu mu Nagród. W praktyce mogłaby jednak wystąpić także taka sytuacja, że to Zleceniodawca sam dokona zakupu Nagród i dostarczy je Wnioskodawcy w celu wysyłki zgodnie z Regulaminem z zastrzeżeniem, że Nagrody które pozostaną podlegają zwrotowi. W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja powinna być opodatkowana VAT dokładnie tak samo, jak analizowany przypadek. Różnica polega jedynie na tym, że w analizowanej w niniejszym Wniosku sytuacji Zleceniodawca kupuje Nagrody od Wnioskodawcy, a nie od podmiotu trzeciego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1137/14-2/k.c.).

Stanowisko Wnioskodawcy - pyt. 2

Udokumentowanie Działań promocyjnych powinno polegać na wykazaniu na fakturach dla Zleceniodawcy dwóch odrębnych świadczeń, czyli dokonania na rzecz Zleceniodawcy dostawy towarów (Nagród) oraz wykonanie na rzecz Zleceniodawcy usługi marketingowej (w której wykazane będzie wynagrodzenie za Działania marketingowe, nieobejmujące wartości Nagród).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy - pyt. 2

W ocenie Wnioskodawcy dokonuje on dwóch odrębnych czynności w rozumieniu VAT. Pierwszą z nich jest dostawa Nagród Zleceniodawcy. Transakcja ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT: "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z umowy wynika, że Wnioskodawca nabędzie Nagrody tylko i wyłącznie w celu przekazania prawa dysponowania nimi Zleceniodawcy. To Zleceniodawca będzie bowiem decydował, na jakich zasadach będą przekazywane Nagrody jego Kontrahentom. Oznacza to, że Wnioskodawca po zakupie Nagród przekaże Zleceniodawcy prawo do dysponowania nimi jak właściciel, czyli dokona ich dostawy w rozumieniu Ustawy VAT.

Zasady wykładni sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zostały wyjaśnione przez TSUE m.in. w wyroku w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV - SAFE C-320/88). TSUE wskazał w nim, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Decydujące jest, czy w wyniku danej czynności nabywca uzyskał możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym". Oznacza to, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W opracowaniu VAT. Komentarz. (C.H.BECK, Warszawa 2015) T. Michalik podkreśla, że: "w konsekwencji należy więc przyjąć, iż na gruncie przedmiotowego przepisu art. 7 ust. 1 VATU, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią".

W ocenie Wnioskodawcy trzeba przy tym brać pod uwagę charakter danej rzeczy oraz cel jej nabycia. W analizowanej sytuacji są to towary, które mają zostać przekazane w ramach Działań promocyjnych. W konsekwencji objęcie ich kontrolą nie wymaga przejęcia ich w posiadanie. Istotne jest jedynie, aby możliwe było wskazanie, na jakich zasadach towary mają zostać rozdysponowane. Przy czym sama Ustawa o VAT przewiduje możliwość dokonania dostawy towaru, poprzez przeniesienia prawa do dysponowania nim, bez jego fizycznego wydania nabywcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sytuacji tzw. "dostawy łańcuchowej", gdy prawo do dysponowania towarem jak właściciel jest przenoszone pomiędzy kilkoma podmiotami, gdy ich wydanie następuje bezpośrednio pomiędzy pierwszym sprzedawcą i ostatnim nabywcą.

Co istotne, z punktu widzenia Kontrahentów (odbiorcy Działań marketingowych) organizatorem Działań promocyjnych jest Zleceniodawca. Postrzegają oni otrzymane Nagrody jako otrzymane od Zleceniodawcy, w związku z nabywaniem jego produktów lub usług i spełnieniem ustalonych przez niego warunków uprawniających do udziału w Konkursie, lub otrzymania Nagród. Z ekonomicznego punktu widzenia oraz z punktu widzenia celów Działań promocyjnych nie ma zatem znaczenia, czy:

1. Nagrody zostałyby kupione przez Zleceniodawcę i przez niego przekazane (wysłane) zgodnie z listą przygotowaną przez Wnioskodawcę,

2. Nagrody zostaną kupione przez Zleceniodawcę i przekazane Wnioskodawcy w celu wysłania ich zgodnie z Regulaminem w ramach Działań marketingowych,

3. Nagrody kupi Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy i zaakceptowanej listy Nagród i następnie, zgodnie z tą umową, przekaże prawo do dysponowania nimi Zleceniodawcy.

We wszystkich powyższych przypadkach po zakupie Nagród od ich dostawcy to Zleceniodawca ma prawo dysponowania nimi lub określania zasad dysponowania nimi, a zatem to on rozporządza Nagrodami jak właściciel.

Podsumowując, z Umowy będzie wynikać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Dostawcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel, bowiem to właśnie Zleceniodawca decyduje o ilości i rodzaju nabywanych Nagród oraz na jakich zasadach mają zostać rozdysponowane Nagrody. Ponadto to Zleceniodawca decyduje o przeznaczeniu pozostałych Nagród, które nie zostaną przekazane Kontrahentom w wyniku Działań promocyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy z postanowień Umowy wynika zatem, że w momencie otrzymania Nagród przez Wnioskodawcę od ich sprzedawcy następuje również jednoczesna ich dostawa przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Oznacza to, że do 15 dnia następnego miesiąca Wnioskodawca powinien wystawić Zleceniodawcy fakturę dokumentującą dostawę towarów. Wynika to z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106i ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: "podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (...) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

Z kolei, zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy VAT: "fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8".

Te same przepisy stanowią podstawę prawną wystawiania faktur w przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług marketingowych. Za wykonanie usługi marketingowej należy rozumieć zrealizowanie przez Wnioskodawcę wszystkich Działań marketingowych wynikających z Umowy lub ich części, za którą określono zapłatę co będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego. Faktura powinna zatem zostać wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1137/14-2/k.c.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w niej, że: "jak wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, na rzecz swoich Kontrahentów świadczy odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Kontrahent, który zamawia usługę decyduje, które towary stanowić mają nagrody w planowanym programie. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe towary od podmiotu zewnętrznego, nierzadko wskazanego przez Kontrahenta, bez możliwości samodzielnego wyboru dostawcy. W następnym etapie Wnioskodawca przenosi odpłatnie własność towarów (w sensie ekonomicznym i prawnym) na Kontrahenta, który mimo braku fizycznego władztwa nad towarem, nabywa pełne prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Wyłącznie Kontrahent może decydować o sposobie zadysponowania towarami i poprzez określenie warunków regulaminu, decyduje kto i w następstwie jakich okoliczności będzie finalnym odbiorcą nagród.

Ponadto nagrody, które nie zostały wydane uczestnikom, Wnioskodawca obowiązany jest wydać Kontrahentowi. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a to skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury na rzecz kontrahenta zamawiającego usługę obsługi programów lojalnościowych, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości wydanych nagród, w taki sposób, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, jakie konkretnie kwoty podatku (pozycje na fakturze) dotyczą usługi marketingowej a jakie dotyczą przekazanych nagród. Zwłaszcza, jeżeli Kontrahent, który taką fakturę otrzyma, nie będzie miał prawa skorzystać z prawa do odliczenia podatku w wielkości odpowiadającej wartości podatku z tytułu przekazanych nagród uczestnikom programów".

Stanowisko Wnioskodawcy - pyt. 3

Obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Nagród Zleceniodawcy powstanie w momencie dostarczenia Nagród przez Wnioskodawcę lub otrzymania zaliczki na poczet dostawy Nagród.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy - pyt. 3

Zgodnie z art. 19a. ust. 1 Ustawy VAT: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1".

Przez dokonanie dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pyt. 2, z Umowy wynika, że prawo do dysponowania Nagrodami jak właściciel zostanie przeniesione na Zleceniodawcę od razu po zakupie Nagród przez Wnioskodawcę od dostawcy Nagród. Oznacza to, że w momencie otrzymania Nagród przez Wnioskodawcę prawo do dysponowania nimi jak właściciel przejdzie na Zleceniodawcę. W tym dniu powstanie zatem u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy Nagród. Umowa w sposób jednoznaczny zobowiązuje bowiem Wnioskodawcę do dysponowania Nagrodami w sposób wskazany przez Zleceniodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawcy nie przysługuje Prawo dysponowania Nagrodami jak właściciel, np. nie może ich sprzedać lub przekazać na inne cele niż wskazane w Umowie.

Jeśli przed dokonaniem dostawy towarów (Nagród) Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania. Tak wynika z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4".

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet jeśli Zleceniodawcą będzie podmiot zagraniczny, to przy dostawie Nagród przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy zastosowanie znajdą przepisy dotyczące dostaw krajowych. Przedmiot dostawy (Nagrody) cały czas będzie się bowiem znajdował w Polsce. Nie jest zatem spełniony podstawowy warunek uznania dostawy za eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy - pyt. 4

W celu prawidłowego udokumentowania wykonania Działań promocyjnych Wnioskodawca powinien:

Z wykonaniem Umowy nie wiąże się obowiązek wystawiania innych dokumentów sprzedaży.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy - pyt. 4

W celu wykonania Umowy Wnioskodawca musi dokonać dwóch czynności. Po pierwsze ma obowiązek kupić Nagrody i oddać je do dyspozycji Zleceniodawcy. Po drugie Wnioskodawca musi wykonać usługi marketingowe wskazane w Umowie.

Z punktu widzenia podatku VAT są to dwie odrębne czynności. W ocenie Wnioskodawcy sposób uregulowania w Umowie wzajemnych praw i obowiązków stron Umowy nie pozostawia wątpliwości, że Wnioskodawca zaraz po nabyciu Nagród przenosi prawo do dysponowania nimi jak właściciel na Zleceniodawcę. W ocenie Wnioskodawcy nieuprawnione byłoby stanowisko, że wykonanie Umowy polega na jedynie na świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi marketingowej, za którą wynagrodzenie obejmuje również wartość Nagród trafiających do Kontrahentów.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że aby prawidłowo udokumentować wykonanie Umowy Wnioskodawca powinien:

Przy czym, powyższe czynności mogą być udokumentowane jedną fakturą pod warunkiem wykazania ich w odrębnych pozycjach, o ile moment powstania obowiązku podatkowego poszczególnych czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie, zgodnie z terminami wystawiania faktur.

Z wykonaniem Umowy nie wiąże się obowiązek wystawiania innych dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży na potrzeby podatku VAT, a faktury wystawione przez Wnioskodawcę zgodnie z przedstawionymi zasadami nie mogą być uznane za stwierdzające czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane (czyli nie mogą być uznane za tzw. puste faktury).

W taki sam sposób dokonał interpretacji przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1137/14-2/k.c.). Wskazał w niej, że: "Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta, dokumentującej obie czynności, tj. usługi marketingowej i wydania nagród w ramach programu, natomiast z przepisów ustawy nie wynika czy ma dokonać tego rozliczenia na jednej fakturze czy na dwóch odrębnych dokumentach".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym".

Zatem zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Przy czym, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek oraz produktów. Usługi świadczone są na podstawie umowy ze zleceniodawcą, czyli właścicielem marki lub dystrybutorem produktów. Zleceniodawcą będzie co do zasady podmiot z siedzibą w Polsce i zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, ale także będą występować podmioty z siedzibą zagranicą prowadzące działalność gospodarczą. Spółka planuje zawarcie Umowy, na podstawie której zorganizuje działania promocyjne, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów Kontrahentów (dalej: "Działania promocyjne"). Jednym z elementów Działań promocyjnych będzie przyznanie nagród nabywcom towarów lub usług oferowanych przez Zleceniodawcę (dalej odpowiednio "Nagrody" i "Kontrahenci"), którzy spełnią określone warunki uzyskania Nagród.

Do zadań Wnioskodawcy wynikających z Umowy należy m.in.:

W przypadku, gdy w wyniku Działań promocyjnych nie wszystkie Nagrody zostaną przyznane i przekazane Kontrahentom (np. część Nagród nie zostanie odebrana lub podane dane osobowe okażą się nieprawdziwe), to o sposobie rozdysponowania Nagród decyduje Zleceniodawca. Może on odebrać nagrody od Wnioskodawcy i wykorzystać w dowolny sposób, może również zlecić wysyłkę Nagród wskazanym przez siebie podmiotom np. kolejnym zwycięzcom Konkursu lub w inny dowolny sposób.

Przewidziane w Umowie wynagrodzenie będzie podzielone na dwie części. Umowa będzie bowiem przewidywać odrębne wynagrodzenie za przekazanie zaakceptowanych przez Zleceniodawcę Nagród do dyspozycji Zleceniodawcy. Odrębne wynagrodzenie będzie przysługiwać Wnioskodawcy z tytułu wykonania pozostałych obowiązków wchodzących w zakres świadczonych usług marketingowych, w tym za wysyłkę Nagród, zgodnie z treścią Umowy ze Zleceniodawcą.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonuje On dostawy towarów (Nagród) na rzecz Zleceniodawcy. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że to Wnioskodawca nabywa Nagrody, a następnie przenosi prawo do rozporządzania Nagrodami jak właściciel na Zleceniodawcę. Po przekazaniu Nagród przez Spółkę Zleceniodawcy to Zleceniodawca ma prawo dysponowania nimi lub określania zasad dysponowania nimi, a zatem to on rozporządza Nagrodami jak właściciel. Ponadto, również w sytuacji, gdy część Nagród nie zostanie przekazana Kontrahentom (np. nie zostaną one odebrane) - to o sposobie ich wykorzystania decyduje Zleceniodawca.

Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w analizowanej sprawie Spółka nabywa Nagrody i dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Zleceniodawcę, a więc pomiędzy Spółką i Zleceniodawcą dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności nie ma wątpliwości, że Spółka dokonuje na rzecz Zleceniodawcy dwóch odrębnych czynności - obok świadczenia usług marketingowych dochodzi do dostawy towarów (Nagród). Zatem w myśl powyższej zasady, świadczenia te dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być traktowane jako odrębne i niezależne.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń. Organ nadmienia przy tym, że cel fiskalny obligatoryjnego "fakturowania" niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas, gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa - strony mogły ustalić, czy zaistniałe zdarzenia gospodarcze między nimi, będące dostawą towaru i świadczeniem usług, można udokumentować jedną czy dwiema fakturami.

Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Zleceniodawcy, dokumentującej obie czynności, tj. dostawy towarów i usługi marketingowej, natomiast z przepisów ustawy nie wynika, czy ma dokonać tego rozliczenia na jednej fakturze czy na dwóch odrębnych dokumentach. Możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości wydanych Nagród, w taki sposób, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, jakie konkretnie kwoty podatku (pozycje na fakturze) dotyczą usługi marketingowej a jakie dotyczą przekazanych Nagród.

Zatem z uwagi na fakt, że jak stwierdzono wcześniej, Spółka wykonuje na rzecz Zleceniodawców dwie odrębne czynności w postaci dostawy towarów i świadczenia usługi marketingowej, w celu udokumentowania tych świadczeń Spółka może wykazać na wystawionych fakturach dwa odrębne świadczenia - dostawę towarów i świadczenie usługi marketingowej, pod warunkiem - jak słusznie wskazuje Spółka - wykazania ich w odrębnych pozycjach, o ile moment powstania obowiązku podatkowego poszczególnych czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie zgodnie z terminami wystawiania faktur.

W kwestii wynagrodzenia, które powinno zostać wykazane na fakturze dokumentującej dostawę towarów i świadczenie usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy, należy wskazać, że ponieważ z wniosku wynika, że Spółka wykonuje na rzecz Zleceniodawcy dwie odrębne czynności - dostawę towarów i świadczenie usług, przy czym umowa będzie przewidywać odrębne wynagrodzenie za przekazanie zaakceptowanych przez Zleceniodawcę Nagród do dyspozycji Zleceniodawcy, to w przypadku wykazania tych czynności w odrębnych pozycjach na jednej fakturze, jak również na oddzielnych fakturach - wynagrodzenie za usługi marketingowe nie obejmuje wartości Nagród.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tym samym w przypadku dokonywanej na rzecz Zleceniodawcy dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia Nagród Zleceniodawcy lub otrzymania zaliczki na poczet dostawy Nagród - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W związku z tym, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług marketingowych wykonywanych w ramach umowy opisanej we wniosku, obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej (określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą wykonania tych usług.

Z uwagi na specyfikę tych usług w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi można uznać - jak wskazuje Spółka - zrealizowanie przez Spółkę wszystkich działań marketingowych wynikających z Umowy lub ich części, za którą określono zapłatę.

Należy mieć na względzie, że w świetle powołanych przepisów, faktury powinny zostać wystawione przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę i w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym faktury dokumentujące dostawę towarów powinny być wystawione do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał Nagrody od dostawcy i przekazał je Zleceniodawcy lub otrzymał zaliczkę na ich nabycie. Natomiast faktury dokumentujące świadczenie usług powinny być wystawione do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka wykonała ostatnią czynność przewidzianą w umowie lub ostatnią czynność w odniesieniu do części usługi, za którą określono zapłatę.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Spółki należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu Wnioskodawcy dotyczącym zastosowania w przedmiotowej sprawie analogii do tzw. dostaw łańcuchowych. Wnioskodawca nabywa Nagrody od dostawców i przenosi prawo do rozporządzania nimi jak właściciel na Zleceniodawcę, przy czym jak wynika z wniosku, towary te fizycznie znajdują się u Wnioskodawcy.

W konsekwencji, nie można uznać, że taka transakcja spełnia warunki dla dostaw łańcuchowych, gdzie dostawa towaru następuje pomiędzy każdym podatnikiem biorącym udział w tzw. łańcuchu dostaw, a towar fizycznie przemieszczany jest tylko pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.