IPPP1/4512-1228/15-4/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania jednej stawki podatku (odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej - jest prawidłowe,

* zastosowania tej samej stawki podatku (odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego) w przypadku zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² - jest prawidłowe,

* zastosowania jednej stawki podatku (odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej - jest nieprawidłowe,

* zastosowania tej samej stawki podatku (odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego) w przypadku zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 marca 2016 r., złożonym w dniu 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), na wezwanie z dnia 29 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest deweloperem. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż lokali mieszkalnych i lokali usługowych w budynkach wchodzących w skład nowobudowanych osiedli mieszkaniowych. Spółka posiada również działki gruntu, na których zamierza wybudować budynki wielorodzinne. Obok budynków mieszkalnych, na tej samej działce, na częściach wspólnych nieruchomości, wyznaczone będą miejsca postojowe zewnętrzne służące parkowaniu samochodów właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych. Miejsca postojowe zewnętrzne, tj. zlokalizowane na terenie nieruchomości wspólnej nie posiadają żadnego wydzielenia w postaci trwałych ścian. Są to jedynie utwardzone części terenu wydzielone przy pomocy poziomych linii, nie stanowią więc osobnych pomieszczeń w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również ustawy o własności lokali. Tak zlokalizowane miejsca postojowe zewnętrzne będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, która zostanie oddana do wyłącznego korzystania nabywcom poszczególnych lokali wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej.

Spółka w toku sprzedaży lokali mieszkalnych/usługowych będzie zawierała umowy deweloperskie w trybie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) oraz umowy przedwstępne i zobowiązujące do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych/usługowych oraz ich sprzedaży. Po zakończeniu realizacji inwestycji tj. wybudowaniu budynków, w następstwie zawartych umów deweloperskich, przedwstępnych lub zobowiązujących zawarte zostaną umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży. Klienci stają się wówczas właścicielami danych lokali oraz właścicielami udziałów w nieruchomości wspólnej.

W chwili zawarcia powyższych umów (zarówno przedwstępnych jak i ostatecznych) lub w terminie późniejszym klienci nabywający udział w danej nieruchomości mogą zdecydować, za dodatkową odpłatnością, o nabyciu prawa do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego. W zależności od momentu, w jakim klient podejmuje powyższą decyzję umowa o podział do wyłącznego korzystania z nieruchomości wspólnej (na zasadzie quad usum) zawierana będzie:

Odrębna umowa o podział do wyłącznego korzystania będzie mogła być zawarta tylko i wyłącznie z osobą będącą właścicielem udziału w nieruchomości wspólnej, gdyż prawo takie nie może być przedmiotem odrębnej własności i jest integralnie związane z prawem własności lokalu. Natomiast w przypadku zawarcia jednej umowy, w jej ramach nastąpi wyodrębnienie lokalu oraz jego sprzedaż wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nastąpi określenie sposobu korzystania z części nieruchomości wspólnej w taki sposób, że konkretnemu właścicielowi lokalu przysługiwać będzie wyłączne prawo do korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego. Zewnętrzne miejsce postojowe nie będzie mogło mieć założonej odrębnej księgi wieczystej i nie będzie mogło być przedmiotem dalszego samodzielnego obrotu. W księdze wieczystej założonej dla lokalu będzie wpisane prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego zewnętrznego miejsca postojowego, jako integralna część własności tegoż lokalu.

Tak określone miejsce postojowe nie może zostać samodzielnym lokalem (nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) ani pomieszczeniem przynależnym takim jak na przykład garaż, ponieważ nie spełnia warunków określonych w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 75, poz. 690).

Tak więc de facto klient nie nabywa niezależnego bytu faktyczno-prawnego a wyłącznie poprawia walory jakościowe własnego mieszkania. Wzbogaca swój zasób o kolejną cechę pożądaną, nie mniej jednak transakcja dotyczy nieodmiennie tegoż mieszkania właśnie. Od tego momentu mieszkanie klienta jest bardziej cenne od mieszkania, z którym nie jest związane prawo do niezależnego korzystania z miejsca parkingowego.

Dodatkowo podkreślić należy, że współwłasność nieruchomości wspólnej ma charakter przymusowy tzn. nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwać będzie odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali).

W piśmie z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) Wnioskodawca poinformował, że zdaniem Spółki zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący. Zgodnie z brzmieniem wniosku: "Spółka w toku sprzedaży lokali mieszkalnych/usługowych będzie zawierała umowy deweloperskie w trybie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) oraz umowy przedwstępne zobowiązujące do ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych/usługowych oraz ich sprzedaży". W dalszej jego części Spółka uszczegóławia i dokładnie opisuje zdarzenie przyszłe. Podkreślenia wymaga, że Spółka wyraźnie zaznaczyła, że będzie sprzedawała zarówno lokale mieszkalne jak i lokale usługowe wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych zewnętrznych będących częściami wspólnymi nieruchomości.

W dalszej części Wnioskodawca podkreślił, że pytania dotyczyły możliwości zastosowania wspólnej stawki dla transakcji dostawy lokalu mieszkalnego łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią wspólną nieruchomości, a nie określenia wysokości tej stawki. Ustalenie czy lokale mieszkalne spełniają definicję budownictwa społecznego, zdaniem Spółki jest bez znaczenia dla sprawy objętej wnioskiem. Wnioskodawca z ostrożności procesowej w załączeniu przesyła jednak uzupełnienie wniosku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu poinformował, że przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie sprzedaż lokali mieszkalnych zarówno spełniających jak i niespełniających kryteria definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) a więc będą to lokale mieszkalne o powierzchni do 150 m² jak i przekraczające tą wielkość. Spółka sprzedawać będzie również lokale użytkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce VAT odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

2. Czy zawarcie odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, dla którego prawo to będzie stanowiło integralną z mieszkaniem całość będzie podlegało tej samej stawce VAT odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zarówno łączna jak i zawarta w różnych terminach sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz nieodłącznego prawa do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią wspólną nieruchomości pozostaje transakcją łączną. Nabycie prawa do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego jest elementem transakcji nabycia mieszkania, podobnie jak każde inne podwyższenie standardu takiego mieszkania i dlatego podlega jednej stawce podatku VAT, ponieważ stanowisko parkingowe nie stanowi odrębnego od mieszkania przedmiotu własności i jest integralnie związane z prawem własności tegoż lokalu.

Według art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) stawkę podatku, w wysokości 7% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

W myśl postanowień art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałów powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednocześnie na podstawie art. 146a ust. 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f. stawka podatku, o której mowa a art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż lokali mieszkalnych w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo nieodłącznie związane z własnością lokalu.

Zewnętrzne miejsce postojowe, o którym pisze Spółka, urządzone będzie na powierzchni stanowiącej część wspólną nieruchomości. Nabywca własności lokalu z mocy prawa nabywa ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Właściciel lokalu mieszkalnego ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego fragmentu powierzchni wspólnej, np. wyodrębnionej liniami części przeznaczonej do parkowania samochodu. Kluczowym jest fakt, iż Spółka nie może sprzedać takiego zewnętrznego miejsca postojowego klientowi, który nie jest właścicielem udziału w nieruchomości wspólnej lub w jednej operacji łącznie nie nabywa udziału w nieruchomości wspólnej, jak również nabywca nie może potem zbyć lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, której integralną częścią jest prawo do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie ma samodzielnego bytu prawnego i jest nierozerwalnie związane z własnością lokalu mieszkalnego nie ma podstaw do sztucznego podziału przedmiotu sprzedaży w celu opodatkowania go dwiema różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Co za tym idzie dostawa lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do niego prawem do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego będzie opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego, niezależnie od tego czy zbycie lokalu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania następuje w jednym akcie notarialnym (jedna operacja) czy też jest rozbite w czasie.

Spółka sprzedawać będzie mieszkania w budynku wielorodzinnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych zewnętrznych będących częściami wspólnymi nieruchomości (w jednym akcie notarialnym lub w odrębnej umowie). W akcie notarialnym strony ustalą sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, który polegać będzie na tym, że każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie bezterminowe i wyłączne prawo do korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego. Nabywca wyrazi również zgodę na późniejsze ustanowienie na rzecz pozostałych właścicieli, na zasadach opisanych w umowach sprzedaży, praw do wyłącznego korzystania z pozostałych miejsc postojowych.

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych zewnętrznych miejsc postojowych będących częściami wspólnymi nieruchomości, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Skoro więc takie zewnętrzne miejsca postojowe związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Miejsce postojowe zewnętrzne na częściach wspólnych nieruchomości nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, a co za tym idzie nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, gdyż nie może stać się nim część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu.

Na uwagę zasługuje także fakt, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 315/10 stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Zwrócić uwagę należy również na wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2011 r. sygn. Akt I SA/Op 282/11, który również porusza kwestię opodatkowania VAT miejsc postojowych będących częściami wspólnymi nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zastosowania jednej stawki podatku (odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej - jest prawidłowe,

* zastosowania tej samej stawki podatku (odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego) w przypadku zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² - jest prawidłowe,

* zastosowania jednej stawki podatku (odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej - jest nieprawidłowe,

* zastosowania tej samej stawki podatku (odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego) w przypadku zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 - art. 41 ust. 2.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - ust. 12c cyt. artykułu.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej (o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT) oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Jednocześnie z prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku 8% wyłączone są lokale użytkowe.

Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Rozporządzenie powyższe dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Dział 11 PKOB "Budynki mieszkalne" obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w myśl ust. 4 ww. artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Na wstępie podkreślić należy, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazał, że przedmiotem zdarzenia przyszłego będzie sprzedaż lokali mieszkalnych zarówno spełniających jak i niespełniających kryteria definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) a więc będą to lokale mieszkalne o powierzchni do 150 m² jak i przekraczające tą wielkość.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że "sprzedaż lokali mieszkalnych w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 8%".

Zgodnie, z powołanym powyżej art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oznacza to, że dostawa przez Wnioskodawcę lokali spełniających kryteria definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Natomiast dla dostawy lokali niespełniających kryteriów definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² - zgodnie z cyt. powyżej art. 12c ustawy - preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Oznacza to, że dla dostawy lokali niespełniających kryteriów definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² zastosowanie znajdą dwie różne stawki podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - deweloper posiada działki gruntu, na których zamierza wybudować budynki wielorodzinne. Obok budynków mieszkalnych, na tej samej działce, na częściach wspólnych nieruchomości, wyznaczone będą miejsca postojowe zewnętrzne służące parkowaniu samochodów właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych. Miejsca postojowe zewnętrzne, tj. zlokalizowane na terenie nieruchomości wspólnej nie posiadają żadnego wydzielenia w postaci trwałych ścian. Są to jedynie utwardzone części terenu wydzielone przy pomocy poziomych linii, nie stanowią więc osobnych pomieszczeń w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również ustawy o własności lokali. Tak zlokalizowane miejsca postojowe zewnętrzne będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, która zostanie oddana do wyłącznego korzystania nabywcom poszczególnych lokali wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej.

Spółka w toku sprzedaży lokali mieszkalnych/usługowych będzie zawierała umowy deweloperskie w trybie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) oraz umowy przedwstępne i zobowiązujące do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych/ usługowych oraz ich sprzedaży. Po zakończeniu realizacji inwestycji tj. wybudowaniu budynków, w następstwie zawartych umów deweloperskich, przedwstępnych lub zobowiązujących zawarte zostaną umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży. Klienci stają się wówczas właścicielami danych lokali oraz właścicielami udziałów w nieruchomości wspólnej.

W chwili zawarcia powyższych umów (zarówno przedwstępnych jak i ostatecznych) lub w terminie późniejszym klienci nabywający udział w danej nieruchomości mogą zdecydować, za dodatkową odpłatnością, o nabyciu prawa do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego. W zależności od momentu, w jakim klient podejmuje powyższą decyzję umowa o podział do wyłącznego korzystania z nieruchomości wspólnej (na zasadzie quad usum) zawierana będzie:

Odrębna umowa o podział do wyłącznego korzystania będzie mogła być zawarta tylko i wyłącznie z osobą będącą właścicielem udziału w nieruchomości wspólnej, gdyż prawo takie nie może być przedmiotem odrębnej własności i jest integralnie związane z prawem własności lokalu. Natomiast w przypadku zawarcia jednej umowy, w jej ramach nastąpi wyodrębnienie lokalu oraz jego sprzedaż wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nastąpi określenie sposobu korzystania z części nieruchomości wspólnej w taki sposób, że konkretnemu właścicielowi lokalu przysługiwać będzie wyłączne prawo do korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego. Zewnętrzne miejsce postojowe nie będzie mogło mieć założonej odrębnej księgi wieczystej i nie będzie mogło być przedmiotem dalszego samodzielnego obrotu. W księdze wieczystej założonej dla lokalu będzie wpisane prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego zewnętrznego miejsca postojowego, jako integralna część własności tegoż lokalu.

Ponadto z uzupełnienia wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych zarówno spełniających jak i niespełniających kryteria definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) a więc będą to lokale mieszkalne o powierzchni do 150 m² jak i przekraczające tą wielkość. Spółka sprzedawać będzie również lokale użytkowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce VAT odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego oraz czy zawarcie odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, dla którego prawo to będzie stanowiło integralną z mieszkaniem całość będzie podlegało tej samej stawce VAT odpowiedniej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca wyraził zdanie, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do niego prawem do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego będzie opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego, niezależnie od tego czy zbycie lokalu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania następuje w jednym akcie notarialnym (jedna operacja) czy też jest rozbite w czasie.

Ustalenie właściwej stawki podatku dla dostawy prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsca postojowe zewnętrzne wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia - istotne znaczenie ma sposób ich sprzedaży i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Analizie poddać należy okoliczność, czy prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsca postojowe zewnętrzne jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy mogą one być sprzedawane (nabywane) tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że miejsca postojowe zewnętrzne będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, która zostanie oddana do wyłącznego korzystania nabywcom poszczególnych lokali wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej - także w przypadku zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania, umowa taka będzie mogła być zawarta tylko i wyłącznie z osobą będącą właścicielem udziału w nieruchomości wspólnej. Zewnętrzne miejsce postojowe nie będzie mogło mieć założonej odrębnej księgi wieczystej i nie będzie mogło być przedmiotem dalszego samodzielnego obrotu. W księdze wieczystej założonej dla lokalu będzie wpisane prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego zewnętrznego miejsca postojowego, jako integralna część własności tego lokalu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Właścicielowi lokalu przysługuje zatem udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca - w omawianym przypadku oznaczonego zewnętrznego miejsca postojowego - to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla lokalu mieszkalnego. Przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce wcześniej niż sprzedaż przypisanego do niego prawa do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego. Istotna jest okoliczność, że sprzedaż ta dotyczy jednego prawa własności.

Ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży zarówno lokali spełniających kryteria definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² jak również lokali niespełniających kryteriów definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² wraz z przypisanym do nich prawem do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego - odpowiadając ściśle na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że w przypadku:

* sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej, oraz

* zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²

Tym samym należy uznać, że w tym zakresie Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Natomiast w w przypadku:

* sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego będącego częścią nieruchomości wspólnej, oraz

* zawarcia odrębnej umowy o podział do wyłącznego korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego z klientem będącym właścicielem lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²

zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zarówno łączna jak i zawarta w różnych terminach sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz nieodłącznego prawa do wyłącznego korzystania z zewnętrznego stanowiska postojowego ma charakter jednej transakcji, należy jednak podkreślić, że transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla lokalu mieszkalnego, który nie spełnia kryteriów definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Zatem w tym przypadku zastosowanie znajdą dwie różne stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do niego prawem do wyłącznego korzystania z określonego zewnętrznego miejsca postojowego będzie opodatkowana jedną stawką VAT właściwą dla opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego - oceniane jako całość - uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.