IPPP1/4512-1202/15-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Spółkę - jako Pool Leadera - w ramach umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych przez Spółkę - jako Pool Leadera - w ramach umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M. (dalej: "Grupa"). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym w Polsce oddział (dalej: "Bank") umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (dalej: "Umowa"). Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz inne podmioty należące do tej samej Grupy (dalej: łącznie "Uczestnicy", a osobno "Uczestnik"), zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników usługę cash poolingu. Usługa ta będzie miała charakter tzw. rzeczywistego cash poolingu, tj. będzie on przewidywał rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Innymi słowy, takie rozwiązanie pozwoli na: (i) kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot, (ii) minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu oraz (iii) optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach Grupy.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Spółka oraz pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy rachunków bankowych z udostępnionym przez Bank finansowaniem. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy Spółka będzie pełniła funkcję tzw. Pool Leadera. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego przez Bank na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: "Rachunek Pool Leadera"), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: "Rachunek Pomocniczy"), na którym wykazywane będzie końcowo saldo netto wszystkich rachunków biorących udział w strukturze cash poolingu.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm. - dalej: "Kodeks cywilny"). Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - Uczestnik oraz Uczestnik - Pool Leader. Innymi słowy, Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika albo odpowiednio Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy, w tym Pool Leader będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek, lub odpowiednio obciąży Rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z Uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej a nie potrąconych odsetek. W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne.

Podsumowując, należy podkreślić, że podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash-poolingu, na podstawie Umowy będzie Bank. Tym samym to Bank będzie wykonywał postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Ponadto Spółka, jako podmiot uczestniczący w strukturze w podwójnej roli tj. jako Uczestnik i jako Pool Leader wykonywać będzie zadania Pool Leadera na mocy postanowień Umowy jako czynności pomocnicze do głównej usługi świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników. Spółka - jako Pool Leader - występować będzie w takim charakterze/roli tylko z uwagi na szczególną konstrukcję umowy cash poolingu, której istota/charakter wymaga konsolidacji sald podmiotów uczestniczących w strukturze na jednym wskazanym koncie bankowym należącym do wybranego uczestnika struktury cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Spółkę - jako Pool Leadera - w ramach Umowy stanowić będą czynności opodatkowane podatki

em od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, wykonywane przez nią - jako Pool Leadera - czynności w ramach Umowy nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "Ustawa o VAT'), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Umowa nie przewiduje żadnej dostawy towarów. W rezultacie, w kontekście ewentualnego opodatkowania VAT należy dokonać analizy, czy czynności wykonywane przez Spółkę - jako Pool Leadera - w ramach Umowy stanowić będą świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest odzwierciedleniem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Jednakże nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT może być uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Aby dane świadczenie miało charakter usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W toku dokonywania wykładni pojęcia "świadczenia usług" Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na dodatkowe kryteria, które muszą być spełnione, aby transakcja niebędąca dostawą towaru stanowiła świadczenie usług na potrzeby VAT (np. wyrok TSUE w sprawach C- 16/93 R. J. Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council). W ocenie TSUE, dopiero przy spełnieniu następujących warunków można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia usług:

* w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem,

* stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności, tj. w konsekwencji wykonania danego świadczenia następuje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (zapłata wynagrodzenia),

* musi istnieć ścisły i bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługa a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, aby nie ulegało wątpliwości że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonanie świadczenie, tj. otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W pewnych sytuacjach, przepisy Ustawy o VAT zrównują nieodpłatne świadczenie usług ze świadczeniem odpłatnym, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (a także byłych pracowników, udziałowców, akcjonariuszy itp.) a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W tym kontekście należy podkreślić, że co prawda Spółka - jako Pool Leader - wykonywać będzie pewne czynności w ramach Umowy nieodpłatnie, niemniej jednak nie będzie ich wykonywać ani na cele osobiste, ani też na cele osobiste innych Uczestników jak również nie będzie ich wykonywać dla celów innych niż jej działalność gospodarcza. Konsekwentnie, art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W rezultacie, czynności realizowane przez Spółkę - jako Pool Leadera - z uwagi na brak odpłatnego charakteru, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku udziałem w systemie cash poolingu Spółka będzie wprawdzie mogła otrzymywać odsetki z tytułu uczestnictwa w systemie konsolidacji sald, niemniej jednak przedmiotowe odsetki stanowić będą wynagrodzenie z tytułu nadwyżek pieniężnych udostępnionych w ramach struktury. W odniesieniu do tych nadwyżek to wyłącznie Bank będzie podatnikiem VAT, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się redystrybucją środków finansowych. Z tego też względu Spółka nie będzie wypełniać definicji podatnika VAT, gdyż zrealizowane czynności nie będą wypełniać znamion działań realizowanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dodatkowo, nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych, aby mówić o "świadczeniu usług" na potrzeby VAT, tj. przesłanka dotycząca wynagrodzenia za wykonywane czynności (nie można będzie mówić o świadczeniu wzajemnym ze strony pozostałych Uczestników).

Niezależnie od powyższego, mając na względzie mechanizm funkcjonowania cash poolingu przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował wyłącznie Bank. Bank poprzez realizację przewidzianych Umową czynności, w szczególności operacji pomiędzy rachunkami Uczestników, Rachunkiem Pool Leadera i Głównym Pomocniczym oraz rozliczanie i księgowanie na rachunkach Uczestników odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie świadczył na rzecz Spółki i pozostałych Uczestników kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową. Z tytułu tych czynności Bankowi będzie również należne wynagrodzenie. Natomiast, w związku z przystąpieniem do Umowy Uczestnicy - w tym Pool Leader - nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Rola Spółki w Umowie będzie miała charakter pasywny, zbliżony do roli pozostałych Uczestników, korzystających z kompleksowej usługi, świadczonej przez Bank. Pewne dodatkowe czynności realizowane przez Spółkę - jako Pool Leadera - tj. pośredniczenie w kontaktach z Bankiem, dokonania weryfikacji prawidłowości raportów przygotowanych przez Bank dotyczących podziału odsetek będą miały charakter pomocniczy w stosunku do usługi Banku i będą wykonywane nieodpłatnie (Pool Leader nie uzyska odrębnego wynagrodzenia, poza odsetkami, które otrzymuje zgodnie z zasadami, opisanymi w stanie faktycznym).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-573/15-2/EK, interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-574/15-2/AW.

Przykładowo w interpretacji IPPP1/4512-573/15-2/EK Dyrektor, odstępując do uzasadnienia i tym samym w całości potwierdzając pogląd wnioskodawcy, spółki - koordynatora czynności realizowanych w ranch struktury cash poolingu zawartej z bankiem i innymi uczestnikami struktury, uznał, że czynności realizowane przez Koordynującego nie podlegają VAT, z uwagi na fakt, iż "Bank wykonuje na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane są w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca. Rola Koordynującego jest znikoma, a realizowane przez niego czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do czynności realizowanych przez Bank umożliwiając Bankowi realizację usługi zarządzania płynnością finansową".

Podobne stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów innych Izb Skarbowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-607/14-3/AK), w której czytamy "W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika analizowanej usługi umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash pooiingu, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT."

Potwierdzenia stanowiska prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-993/13-2/NS), w której stwierdził: "Czynności wykonywane przez podatnika, jako uczestnika tej usługi, umożliwiające bankowi dokonanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez spółkę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową".

Spółce znany jest również wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 237/13, w świetle którego czynności realizowane przez pool leadera w ramach umowy cash-pooling stanowią czynności zwolnione z VAT. Niemniej, w ocenie Spółki, rozstrzygnięcie przedstawione w ww. wyroku nie ma zastosowania dla Spółki, ponieważ Spółka - jako Pool Leader - nie będzie otrzymywała żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, a w sprawie będącej przedmiotem wyroku spółka pełniąca rolę koordynującego aktywnie wykonywała pewne czynności związane z prowadzeniem rozliczeń i otrzymywała od każdego uczestnika wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.