IPPP1/4512-1143/15-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania przejęcia pracowników, do którego ma zastosowanie art. 23 (1) Kodeksu pracy, za czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przejęcia pracowników, do którego ma zastosowanie art. 23 (1) Kodeksu pracy, za czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka" lub "Zbywca"). Działalność Spółki obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu trzech głównych segmentów działalności:

* środków ochrony zdrowia,

* środków ochrony roślin,

* materiałów specjalnych.

Grupa B. (dalej: Grupa) jest jednym z największych na świecie producentów polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest uprawniony do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w ustawie.

W związku z restrukturyzacją Grupy w zakresie produkcji polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Material Sciences Activities), Spółka zawarła umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży ww. materiałów specjalnego przeznaczenia na rzecz innej spółki z Grupy tj., spółki akcyjnej oddział w Polsce (dalej: "Kupujący" lub "Nabywca"). Przeznaczeniem sprzedawanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Kupującego. Transakcja, w ramach której Spółka sprzedaje składniki majątkowe jest regulowana umową wraz załącznikami (dalej jako: Umowa).

W celu kompleksowego przedstawienia stanu faktycznego Spółka przedstawia najbardziej istotne postanowienia Umowy.

1. Składniki majątku sprzedawane przez Wnioskodawcę

W ramach transakcji Spółka sprzeda na rzecz Kupującego następujące składniki majątku:

* obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące zbywanych aktywów, np. prawa wynikające z gwarancji.

W ramach przedmiotowego stanu faktycznego istotnym jest, że w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółka kończy działalność związaną ze wsparciem sprzedaży polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Material Sciences Activities). Tym samym, istotnym jest odpowiednie uregulowanie kwestii pracowniczych.

Z uwagi, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów Material Science nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Spółki w uzgodnieniu z Kupującym oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy nastąpi przejście pracowników Zbywcy na rzecz Kupującego:

* obejmujące pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę zajmujących się wsparciem sprzedaży produktów specjalnego przeznaczenia w ramach struktur Spółki. Jednocześnie w ramach transakcji Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać na rzecz Kupującego pełną dokumentację pracowniczą dotyczącą przenoszonych pracowników. Zgodnie z Umową na dzień przeniesienia składników majątku, Kupujący automatycznie wstępuje w miejsce Wnioskodawcy w stosunki pracownicze łączące Spółkę z transferowanymi pracownikami. Przejście pracowników następuje zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, tj. Kupujący staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawcy.

* obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania wynikające z: umów zatrudnienia transferowanych pracowników (określono w pkt 5 Umowy), które odnoszą się do emerytur, premii wypoczynkowych lub rocznicowych, innych programów świadczeń pracowniczych i innych obowiązków lub zobowiązań związanych z zatrudnieniem transferowanych pracowników. Jednocześnie, na podstawie pkt 5.3.1 Umowy Spółka odpowiedzialna jest za wszystkie zobowiązania należne względem przechodzących pracowników do dnia przejścia. Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W ramach transakcji przenoszone są także dokumenty obejmujące listy (obecnych i byłych) klientów i dostawców, wszelkie inne dokumenty i dane (zarówno w formie materialnej jak i elektronicznej), należące do, wykorzystywane lub dostępne w ramach składników majątkowych wsparcia sprzedaży, w tym materiały reklamowe i promocyjne, instrukcje obsługi, korespondencje, rejestry, księgi, wewnętrzne dane finansowe i biznesowe takie jak rachunek zysków i strat (informacje finansowe, które są przekazywane w ramach niniejszej transakcji zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbywca nie prowadzi bowiem odrębnego raportowania przychodów, kosztów i zobowiązań dla majątku będącego przedmiotem transakcji, tj. w przedmiotowym przypadku nie został utworzony oddział, dział, etc., dla którego prowadzony jest odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans).

2. Wydzielenie sprzedawanego majątku

W ramach struktury organizacyjnej Spółki sprzedawany przez Wnioskodawcę majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze Wnioskodawcy nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia. Zatem nie ma formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątku. Dla celów rachunkowości zarządczej Spółka analizuje jedynie określone pozycje dotyczące przenoszonych pracowników oraz zbywanych Składników Majątku, np. koszty, przychody oraz aktywa. Informacje finansowe, które są przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tekst jedn.: akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że sprzedawane Składniki Majątku są wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Przekazywane dane stanowią informacje, które co do zasady są możliwe do wyodrębnienia w każdym przedsiębiorstwie z ogółu informacji finansowych.

3. Wynagrodzenie

Zgodnie z Umową, Kupujący zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy określonego wynagrodzenia w zamian za określone Składniki Majątkowe, wykorzystywane przez Spółkę do realizacji wsparcia sprzedaży materiałów specjalnego przeznaczenia, wymienione w załączniku nr 6.1 do Umowy. Wysokość wynagrodzenia za poszczególne Składniki Majątkowe także zostało określone w załączniku nr 6.1 do Umowy.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że Spółka utworzyła rezerwy księgowe na rozliczenia międzyokresowe związane ze świadczeniami wymienionymi na rzecz poszczególnych pracowników przechodzących do Nabywcy, tj. w szczególności:

* świadczeniami emerytalnymi,

* świadczeniami z tytułu niepełnosprawności,

* świadczeniami na wypadek śmierci, i - świadczeniami urlopowymi,

* nagrodami jubileuszowymi,

* premiami,

* programami pracowniczymi.

Zgodnie z Umową, z uwagi na fakt, że Kupujący od dnia zawarcia transakcji zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych ww. zobowiązaniami na rzecz transferowanych pracowników, Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązany jest do uiszczenia tych kosztów.

W konsekwencji, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z transferowanymi pracownikami wymienionymi w załączniku 6.2 do Umowy do momentu ich przejścia.

W ramach transakcji nie są przenoszone:

* firma i nazwa Zbywcy;

* umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;

* środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;

* prawa do zwrotów podatków, kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;

* wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;

* wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;

* należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;

* zobowiązania wynikające lub związane ze zbywanym majątkiem powstałe do dnia zakończenia transakcji, włączając należności związane z przejmowanymi kontraktami istniejące lub powstałe do dnia zakończenia transakcji;

* zobowiązania przypadające na majątek niebędący przedmiotem nabycia;

* wszystkie zobowiązania wynikające ze spraw w toku na moment zakończenia transakcji, których stroną jest Zbywca;

* personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tekst jedn.: zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych, inne niż opisane powyżej,

Jednocześnie Spółka informuje, że analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowym zakresie został również złożony przez Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę pracowników (do którego zastosowanie ma art. 23¹ Kodeksu pracy), w - ramach którego Kupujący otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

* Czy w przypadku uznania przedmiotowego zdarzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

1. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę pracowników (do którego zastosowanie ma art. 231 Kodeksu pracy), w ramach którego Kupujący otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania przedmiotowego zdarzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

1. Uwagi ogólne

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę pracowników (do którego zastosowanie ma art. 231 Kodeksu pracy), w ramach którego Kupujący otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przeniesienie zobowiązań wobec pracowników przenoszonych zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy nie jest usługą na gruncie ustawy o VAT.

Przedmiot opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT - nawet jeżeli stanowi odpłatne świadczenie usług/odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT - konieczne jest działanie w charakterze podatnika VAT, tzn. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym.

Z uwagi na fakt, że nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - w świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT - w celu ustalenia, czy przejęcie przez Kupującego pracowników, w ramach którego otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na dotychczasowym pracodawcy, podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozważenie, czy:

* czynność ta stanowi świadczenie usług,

* czynność ta jest odpłatna,

* czynność ta została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

W przypadku bowiem kumulatywnego spełnienia powyższych warunków, tj. uznanie, że przejęcie przez Kupującego zobowiązań wobec przenoszonych pracowników stanowiło odpłatne świadczenie usług i zostało dokonane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, oznaczałoby, że czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

W dalszej części wniosku Spółka dokona analizy wymienionych powyżej przesłanek i wykaże, że żadna z nich nie została spełniona w niniejszym stanie faktycznym, a zatem przejęcie przez Kupującego zobowiązań wobec przenoszonych pracowników przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przeniesienie zobowiązań w ramach przejścia pracowników zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy nie stanowi świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi na gruncie ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, że ustawa zalicza do grona usług świadczenia niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Przesłanki uznania czynności za usługę zostały sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

* możliwe jest zidentyfikowanie co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo, wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215-94),

* stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą opiera się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie) a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne (przykładowo, wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93),

* adresat świadczenia powinien odnieść korzyść o charakterze majątkowym (przykładowo, wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94).

Jak wskazuje się w literaturze "co do zasady każda transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług. Należy jednak pamiętać o kilku istotnych przesłankach, których wystąpienie warunkuje zaistnienie czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Wystąpienie "świadczenia na rzecz" implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi (brak konsumenta wyklucza opodatkowanie usługi) - J. Martini, P. Skorupa, VAT 2010 Komentarz).

W związku z tym jeżeli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania dostawy przez podatnika)" - A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT, 2014.

Należy zwrócić uwagę, że "usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną)". Dopóki nie ma kogoś kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2014).

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzecznictwa TSUE. W wyroku C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG v Finanzamt Calau) TSUE uznał, że aby dana czynność była uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi, tak aby mógł on być uważany za konsumenta usługi. Podobne warunki zostały sformułowane w wyroku C-215/94 Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg. W obu tych orzeczeniach TSUE wprost wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi obustronne (ekwiwalentne) świadczenie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami nastąpiło dobrowolne przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach którego Kupujący otrzymał od dotychczasowego pracodawcy, tj. Wnioskodawcy zwrot kosztów ustalony w wartości utworzonej rezerwy na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ani Kupujący ani Wnioskodawca nie uzyskał żadnej konkretnej (wymiernej) korzyści o charakterze majątkowym. Co prawda na podstawie Umowy Kupujący przejął zobowiązania wobec przenoszonych pracowników, ale uczynił to w zamian za zwrot kosztów określony w wysokości wartości rezerw na zobowiązania, utworzonych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym należy uznać, że czynność przejęcia pracowników wraz ze zobowiązaniami nie stanowiła świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na to, że nie miała miejsca ekwiwalentność wzajemnych świadczeń oraz nie wystąpił konsument, który na skutek tej czynności odniósłby konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym.

Brak odpłatności

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przekazał na rzecz Kupującego kwotę odpowiadającą wartości rezerw na zobowiązania przenoszonych pracowników na dzień dokonania transferu pracowników. Kwota ta miała zrekompensować wydatki związane z tym, że w przyszłości Kupujący będzie musiał zaspokoić określone roszczenia przenoszonych pracowników (np. zrealizować świadczenia wynikające z prawa do premii wyliczonych w skali rocznej, które powstały jeszcze w okresie, w którym Wnioskodawca był pracodawcą przenoszonych pracowników).

Należy zatem zauważyć, że operacja dokonana przez spółkę nie miała cech czynności zarobkowej (takiej jak działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym), bowiem Kupujący otrzymał jedynie zwrot kosztów, które miał ponieść w przyszłości z tytułu zobowiązań względem przenoszonych pracowników.

Dodatkowo, ze względu na podobieństwo zagadnień prawnych wskazanych we wniosku do czynności odpłatnego przejęcia długu, warto w tym miejscu odnieść się do bogatego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, analizującego szczegółowo kwestię ewentualnej odpłatności przy transakcjach przejęcia długu, gdyż zarówno w stanie faktycznym wskazanym we wniosku jak i w przypadku odpłatnego przejęcia długu:

* ma miejsce przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami,

* wątpliwości budzi, czy dokonana czynność może być klasyfikowana jako usługa na gruncie ustawy o VAT.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że "podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". TSUE podkreślił, że jeśli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

NSA w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stanął na stanowisku, że "badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy - cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Spółki tezy przedstawione w orzecznictwie na gruncie transakcji przejęcia długu pozostają aktualne również na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca przeniósł na Kupującego część swoich pracowników oraz pewne zobowiązania związane z tymi osobami powstałe w związku z zatrudnieniem. Jednocześnie został dokonany przepływ środków finansowych od Wnioskodawcy do Kupującego. Obok transakcji przeniesienia pracowników wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami nie wystąpiło świadczenie usługi za bezpośrednim wynagrodzeniem przez podmiot przejmujący pracowników i związane z nimi zobowiązania (tekst jedn.: Kupującego).

W takiej sytuacji w ocenie Spółki można zatem mówić jedynie o czynności przejęcia pracowników oraz związanych z nimi zobowiązań, nie można natomiast mówić o bezpośrednim wynagrodzeniu przekazanym przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego w zamian za jakiekolwiek świadczenie. W świetle powyższych argumentów zdaniem Spółki należy uznać, że czynność przejęcia pracowników, w ramach której Wnioskodawca przejął zobowiązania wobec przenoszonych pracowników powstałe do dnia transferu, nie została dokonana za wynagrodzeniem.

Brak działania w charakterze podatnika

Należy również wskazać, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak podkreśla się w komentarzach, rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy podmiot jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika" (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2014).

W konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy przejęcie pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w ramach którego Kupujący otrzymał od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rezerwy zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, dokonane zostało przez Kupującego działającego w charakterze podatnika VAT, tzn. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym.

W przedmiotowym stanie faktycznym przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników wynika z regulacji prawa pracy i jest następstwem dokonanego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy transferu pracowników od Wnioskodawcy do Kupującego. W związku z tym w ocenie Spółki należy uznać, że operacja ta przebiega poza sferą jej aktywności biznesowej, ponieważ nie jest to czynność o charakterze producenckim, handlowym, czy też usługowym.

Należy podkreślić, że Spółka nie rozpoczęła i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu "outsourcingu" pracowników a wszelkie czynności z tym związane wykonuje jedynie dlatego, że takie obowiązki wynikają z regulacji Kodeksu pracy.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dobrowolne przejście pracowników i związana z tym konieczność uregulowania zobowiązania wobec tych pracowników, nie może być uznana za działalność w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem operacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie analogicznego problemu tj. tego, czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS, występuje jako podatnik podatku VAT.

Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/09 Sąd stanął na stanowisku, że:

* "Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such)" - por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215- 216)"

* "podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedynie rozwiązanie pozwalające na zachowanie trzech podstawowych zasad podatku VAT - opodatkowania, konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady niewpływania poprzez podatek VAT na działanie w warunkach wolnej konkurencji oraz zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych".

W ocenie Spółki tezy wskazywane w orzeczeniach w zakresie ZFŚS pozostają aktualne również na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na to, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za zobowiązania wynika bezpośrednio z przepisów prawa pracy analogicznie jak obowiązki w zakresie ZFFŚ, o których jest mowa w powołanym orzecznictwie.

W świetle powyższych argumentów w ocenie Spółki należy uznać, że czynność transferu zobowiązań wobec przenoszonych pracowników nie była dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

W opinii Wnioskodawcy należy wskazać, że przedmiotowy zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za podjęcie jakiegokolwiek działania lub też powstrzymanie się od działania przez Kupującego, a contrario, zwrot kosztów ma charakter rekompensaty za koszty zobowiązań związanych z wykonaniem Umowy, przy czym wskazać należy, iż obowiązek wykonania przez Kupującego Umowy/poniesienia związanych z tym wydatków, wynika z przepisów prawa pracy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (SN) skutek przewidziany art. 231 § 1 K. p. (przejęcie zakładu pracy) następuje niezależnie od woli pracodawców dokonujących tej czynności oraz od woli pracowników zatrudnianych w przejmowanym zakładzie. Jak trafnie przyjął SN w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., I PKN 508/99, OSNAPiUS 2001 r., Nr 12, poz. 412, przepis art. 23 (1) § 1 jest bezwzględnie obowiązujący i przejęcie w tym trybie pracowników przez nowego pracodawcę następuje z mocy prawa, co nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników. Nie jest również możliwe uchylenie skutków działania tego przepisu w wyniku czynności prawnej (umowy) pomiędzy dotychczasowym i nowym pracodawcą.

Podsumowując, przejście pracowników w trybie art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy jest okolicznością "niezależną" od Wnioskodawcy i Kupującego, towarzyszącą uzgodnionej przez strony Umowy transakcji zbycia składników majątku. W efekcie, w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, za które to świadczenie Kupujący otrzymywałaby wynagrodzenie. W szczególności, wykonanie obowiązków wynikających z Umowy przez Kupującego, nie może być postrzegane jako świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy - obowiązki te wynikają bowiem z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, a nie ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą.

Podkreślić należy fakt, iż przy zapłacie zwrotu kosztów nie występują transakcje ekwiwalentne.

Przyjęcie odmiennego podejścia tj. uznanie, iż zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie za wykonanie postanowień Umowy, i jako takie stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym. Efektem takiej argumentacji byłoby bowiem uznanie, że wykonanie przez Kupującego obowiązków wobec pracowników nałożonych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy, ma charakter świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego Wnioskodawcy.

Innymi słowy wykonanie obowiązku nałożonego prawem nie stanowi świadczenia usługi, albowiem brak jest związku pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a wykonywanym świadczeniem (do określonego zachowania Kupującego dochodzi nie dlatego, że otrzymuje ona jakiekolwiek wynagrodzenie, ale dlatego, że obowiązek taki wynika z przepisu prawa). Należy podkreślić, iż obowiązek wykonania postanowień Umowy i wywiązania się z obowiązków wobec pracowników, istnieje niezależnie od tego czy Wnioskodawca faktycznie dokona przedmiotowego zwrotu kosztów. Brak zapłaty w żaden sposób nie zwalnia Kupującego ze zobowiązań wobec pracowników.

Podsumowując, zwrot kosztów nie ma charakteru odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy lub powstrzymanie się przez Kupującego od wykonania takowej, brak jest bowiem powiązania pomiędzy zwrotem kosztów wysokości zobowiązań wobec pracowników, a zachowaniem Kupującego.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy zwrot kosztów na rzecz Kupującego posiada charakter rekompensacyjny - tj. rekompensuje Kupującemu wydatki jakie ten zobowiązany jest ponieść w związku z przejęciem pracowników w trybie art. 23 (1) § 1 Kodeksu Pracy. W przypadku płatności o charakterze rekompensacyjnym praktyka zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza, iż tego rodzaju płatności nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi i jako taka nie stanowi podstawy opodatkowania VAT. Tak w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1375/13/AK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ITPP1/443-1007/13/BS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-800/13-2/AW,

a także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1443/13 gdzie stwierdza się: "Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika."

W zbliżonych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1993/08-2/AK) wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że "zwrot kosztów związanych z niewykorzystaniem urlopów przez pracowników na rzecz G przez Wnioskodawcę nie będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby, wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług."

W uzasadnieniu wskazano bowiem, że "zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kosztów określonych w porozumieniu zawartym z G nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi lecz jest świadczeniem pieniężnym mającym postać zwrotu kosztów urlopów niewykorzystanych przez pracowników. Pomiędzy G a Wnioskodawcą zwracającym ww. koszty nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż G w zamian za wypłaconą kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wykonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia; nie ma więc również bezpośredniego beneficjenta czynności."

Podsumowując w ocenie Spółki należy stwierdzić, że transfer przez nią pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w ramach którego Kupujący otrzymał od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerwy na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ:

* czynność ta nie stanowiła świadczenia usług,

* czynność ta nie była odpłatna,

* czynność ta nie została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym czynność transferu przez Spółkę zobowiązań powinna być dla Spółki neutralna na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przejęcie przez niego pracowników (do którego stosuje się art. 231 Kodeksu pracy), w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości wartości rynkowej zobowiązań wobec pracowników ciążących na dotychczasowym pracodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Ad. 2

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z generalną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił następujące zasady rozliczania podatku naliczonego:

* nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w tym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości;

* nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT - w tym przypadku podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

* nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT (lub niepodlegających opodatkowaniu VAT), w przypadku których nie ma możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju czynności - podatnik ma prawo do odliczenia podatku w wysokości proporcjonalnej do przychodów osiąganych z działalności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie rocznego współczynnika.

Opierając się na powyższych regulacjach w przypadku uznania, że przeniesienie przez Wnioskodawcę pracowników (do którego zastosowanie ma art. 231 Kodeksu pracy), w ramach którego Kupujący otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego.

W takim bowiem przypadku, nie będzie ulegać wątpliwości, że nabycie usług od Kupującego jest związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej i tym samym nabywane usługi są związane pośrednio z działalnością opodatkowaną. Z uwagi, że w przypadku Spółki proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosi 100%, Spółka uprawniona będzie do pełnego odliczenia VAT.

Jednocześnie, nabycie przez Spółkę usług nie spełnia określonych w art. 88 ustawy o VAT przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku uznania zdarzenia opisanego w stanie faktycznym (przejście pracowników) za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabywane w przedstawionym stanie faktycznym usługi od Kupującego.

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania przejęcia pracowników, do którego ma zastosowanie art. 23 (1) Kodeksu pracy, za czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 ww. artykułu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność Wnioskodawcy obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu z trzech głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin, (iii) materiałów specjalnych. Grupa B. jest jednym z największych na świecie producentów polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD. W związku z restrukturyzacją Grupy w zakresie produkcji polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD, Wnioskodawca zawarł umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży ww. materiałów specjalnego przeznaczenia na rzecz innej Spółki z Grupy. Przeznaczeniem sprzedawanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Kupującego.

Transakcja, w ramach której Spółka sprzedaje składniki majątkowe jest regulowana umową wraz z załącznikami. W ramach tej umowy Wnioskodawca sprzeda na rzecz Kupującego składniki majątku oraz w związku z faktem, że Spółka kończy działalność związaną ze wsparciem sprzedaży polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych, Kupujący, zgodnie z art. 23 (1) Kodeksu Pracy przejmie Pracowników Spółki. W konsekwencji Kupujący przejmie wszystkie obowiązki i zobowiązania wynikające z umów zatrudnienia transferowanych pracowników. W związku z powyższym transferem, zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca (Spółka) przekaże Kupującemu kwotę pieniężną o wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z transferowanymi pracownikami do momentu ich przejścia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wyraził stanowisko, że przeniesienie przez Wnioskodawcę pracowników (do którego zastosowanie ma art. 23 (1) Kodeksu pracy), w ramach którego Kupujący otrzymuje od dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy, jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż: czynność ta nie stanowiła świadczenia usług, czynność ta nie była odpłatna (otrzymana kwota miała zrekompensować przyszłe wydatki związane w pracownikami), a także czynność ta nie została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez Kupującego.

W niniejszej sprawie, w związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, Wnioskodawca zawarł z inną Spółką z grupy umowę, na mocy której pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni (przejęci) do Nabywcy (zgodnie z art. 23 (1) Kodeksu pracy). W związku z tym przeniesieniem Kupujący przejął wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące przenoszonych pracowników powstałe do dnia przejścia zakładu pracy. Wnioskodawca przekazał na rzecz Kupującego kwotę o wartości rezerw w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z transferowanymi pracownikami. W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie zawarcie umowy, a tym samym uznanie przez strony podstawowych jej postanowień oraz wypłata na rzecz Kupującego określonej kwoty, wynika ze zgodnego przejęcia przez Kupującego ciążących na Wnioskodawcy obowiązków, tj. zakończenia istniejącego pomiędzy Wnioskodawcą a przeniesionymi pracownikami stosunku pracy.

Analizowanego wynagrodzenia należnego Kupującemu nie można uznać za rekompensatę za wydatki związane z tym, że w przyszłości będzie musiał zaspokoić określone roszczenia przenoszonych pracowników. Stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za działanie Kupującego, tj. uwolnienie Spółki od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Przejęcie ww. zobowiązań, za co Kupujący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca upatruje potwierdzenia swojego stanowiska (że opisana we wniosku sprzedaż pracowników jest czynnością pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem) w tym, że do powyższej czynności ma zastosowanie art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie - § 2.

Stosownie do art. 23 (1) § 3 Kodeksu pracy, jeżeli u pracodawców, o których mowa w § 1, nie działają zakładowe organizacje związkowe, dotychczasowy i nowy pracodawca informują na piśmie swoich pracowników o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania; przekazanie informacji powinno nastąpić co najmniej na 30 dni przed przewidywanym terminem przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. W terminie 2 miesięcy od przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, pracownik może bez wypowiedzenia, za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy. Rozwiązanie stosunku pracy w tym trybie powoduje dla pracownika skutki, jakie przepisy prawa pracy wiążą z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę za wypowiedzeniem (§ 4). W myśl § 5 ww. artykułu, pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie. Przepis § 4 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę nie może stanowić przyczyny uzasadniającej wypowiedzenie przez pracodawcę stosunku pracy - § 6.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia pracowników dochodzi na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie przesądza o tym, że jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników nastąpiło na mocy zawartej przez Wnioskodawcę oraz Kupującego umowy dotyczącej transferu pracowników. Jednakże warunki umowne nie mogą kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga bowiem powołana ustawa o podatku od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynność Kupującego w postaci przejęcia zobowiązań wobec przenoszonych ze Spółki pracowników stanowi odpłatne świadczenie usług przez Kupującego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy zawartej umowy, w zamian za wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników stanowi wynagrodzenie za te usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - Kupujący działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Przejęcie pracowników następowało w ramach i w związku z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie pracowników następuje w związku z przeprowadzaną reorganizacją struktury Grupy w zakresie produkcji polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych. Zarówno nabycie pracowników, jak również składników majątkowych wymienionych we wniosku, mają być wykorzystywane przez Kupującego do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Nie można więc uznać, że przejęcie pracowników przebiega poza sferą aktywności Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone czynności mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania zysków.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał przeniesienia pracowników do którego ma zastosowanie art. 23 (1) Kodeksu pracy, w ramach którego Kupujący otrzymuje od Wnioskodawcy zwrot kosztów ustalony w wysokości rezerw na zobowiązania wobec pracowników, ciążących na Wnioskodawcy. Przeniesienie pracowników jest związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej i tym samym nabywane usługi są związane pośrednio z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabywane w przedstawionym stanie faktycznym usługi od Kupującego, w tej sytuacji nie wystąpią przesłanki ograniczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Przy czym, wskazane Spółkę orzeczenia dotyczą odmiennych od przedstawionej we wniosku sytuacji:

* w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdzono, że " (...) podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży";

* wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, również dotyczył opodatkowania transakcji nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej;

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/09, dotyczy opodatkowania czynności przekazywania towarów lub usług finansowanych w części lub w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

* Wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1443/13 dotyczy rozstrzygnięcia, czy faktury dokumentują usługi rzeczywiście wykonane przez podmioty, tym samym czy mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Również rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości zajętego przez Organ stanowiska, gdyż interpretacje te zapadły w zgoła innych stanach faktycznych:

* interpretacja indywidualna ITPP2/443-1375/13/AK została wydana w zakresie braku opodatkowania czynności obciążenia dostawcy kosztami naprawy wadliwych towarów, sposobu ich dokumentowania oraz braku opodatkowania czynności obciążenia kontrahenta kosztami ponownej instalacji oprogramowania,

* interpretacja indywidualnych ITPP1/443-1007/13/BS została wydana w zakresie braku podstaw do opodatkowania naliczanych kar umownych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy abonenta,

* interpretacja indywidualna IPTPP2/443-800/13-2/AW została wydana w zakresie zakresie dokumentowania obciążenia kontrahenta kosztami przeterminowanych surowców i opakowań.

* Interpretacja indywidualna IPPP1-443-1193/08-2/AK została wydana w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów urlopów niewykorzystanych przez pracowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.