IPPP1/4512-1121/15-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania w ramach umowy - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania w ramach umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca", "Finansujący") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług dzierżawy, oddawania do odpłatnego korzystania oraz w obszarze usług marketingowych, zarządzania strategiami marketingowymi, budowania wartości znaków towarowych oraz zarządzania własnością intelektualną.

Spółka planuje przystąpić do umowy oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania (dalej jako: "Umowa"), w ramach której zobowiąże się do nabycia od spółki trzeciej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: "ZCP") zajmującej się zarządzaniem strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną w branży pożyczkowej oraz gastronomicznej, a następnie odda ZCP do odpłatnego korzystania kontrahentowi - spółce posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Korzystający").

Umowa będzie umową zbliżoną do umowy leasingu finansowego oraz do umowy dzierżawy. Jak wspomniano, przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym:

  sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny,

 prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi,

 prawa i obowiązki z umów z Pracownikami podejmującymi czynności w ramach działalności Oddziału, w tym zobowiązania wobec ZUS i US,

 prawa i obowiązki z pozostałych umów związanych z działalnością ZCP (przykładowo: umowy najmu, umowa dot. monitoringu, umowa na wykonanie montażu nadajnika radiowego/GPRS, umowy o świadczenie usługi zapewnienia dostępu do sieci Internet, umowy na sprzątanie pomieszczeń biurowych),

 środki pieniężne zgromadzone na dedykowanym dla Oddziału rachunku bankowym,

 zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę w związku z działalnością Oddziału (m.in. z tytułu umowy o wsparcie działań marketingowych, umowy na usługi doradztwa podatkowego, czynszu oraz opłaty za energię elektryczną),

 należności z tytułu kaucji za najem lokalu użytkowego.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy Korzystający w trakcie trwania podstawowego okresu Umowy będzie zobowiązany do zapłaty następujących opłat:

 opłaty wstępnej, stanowiącej w całości ratę kapitałową,

 opłat podstawowych, na które składać się będą koszty finansowania (odsetki) oraz część stanowiąca ratę kapitałową,

 opłaty za wykup (opłaty za przeniesienie własności przedmiotu Umowy na Korzystającego), stanowiącej w całości ratę kapitałową.

Umowa będzie określała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w Umowie (w szczególności uiszczenia wszystkich opłat), Wnioskodawca przeniesie na Korzystającego własność ZCP.

Umowa będzie zawierała postanowienie, że w podstawowym okresie obowiązywania Umowy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP będzie dokonywała Spółka.

ZCP będzie podejmowało w szczególności działania związane z budowaniem wartości marek, pod którymi Korzystający prowadzi działalność gospodarczą oraz zwiększaniem akcji sprzedażowej Korzystającego poprzez przygotowywanie oraz monitorowanie realizacji planów marketingowych i kampanii reklamowych. Wymienione powyżej działania podejmowane są przez osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako: "Pracownicy") dedykowane do wykonywania obowiązków związanych z działalnością ZCP.

ZCP która zostanie oddana do korzystania na podstawie Umowy cechuje niezależność w podejmowaniu decyzji co do zakupu usług związanych z prowadzoną działalnością w ramach przydzielonego budżetu; w związku z tym posiada własne zobowiązania wynikające z zawartych umów, w szczególności dotyczących wynajmu powierzchni biurowej oraz wsparcia działań marketingowych.

ZCP zostało również wyodrębnione pod względem finansowym - prowadzi własne rozliczenia finansowe, w tym realizuje należności oraz reguluje zobowiązania powstałe w związku z działalnością ZCP. Dodatkowo, w księgach rachunkowych Spółki wyszczególnione zostaną aktywa, zobowiązania, przychody i koszty dotyczące ZCP oraz pozostałej działalności Spółki,

Mając na uwadze powyższe, będące przedmiotem Umowy ZCP posiada zdolność do niezależnego kontynuowania działalności, jest bowiem komórką charakteryzującą się samodzielnością gospodarczą. Do ZCP można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa, które determinują wyodrębnienie funkcjonalne oraz organizacyjne ZCP.

Po zawarciu Umowy, Spółka planuje kontynuowanie działalności w ramach usług dzierżawy oraz oddawania przedmiotów oraz praw majątkowych do odpłatnego korzystania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja oddania ZCP do odpłatnego korzystania Korzystającemu w ramach Umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja oddania ZCP do odpłatnego korzystania Korzystającemu w ramach Umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja towaru została umieszczona w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, zgodnie z którym towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei stosownie do treści art. 7 ust. 9 przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem, aby daną umowę dzierżawy, najmu, leasingu lub o podobnym charakterze uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy VAT muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

 umowa musi być zawarta na czas określony,

 umowa musi przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione,

 odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, dokonuje korzystający.

W związku z powyższym, jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa spełnia wszystkie powyższe wymagania, w związku z czym transakcję oddania ZCP do odpłatnego korzystania Korzystającemu w ramach Umowy należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "transakcji zbycia" zawarte w wyżej wymienionym przepisie, należy rozumieć w sposób analogiczny do terminu "dostawy towarów", w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie "zbycia" obejmuje zatem wszelkie czynności, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze. W związku z tym, zawarcie oraz wykonanie Umowy w opinii Wnioskodawcy stanowi "transakcję zbycia" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Aby w omawianej sytuacji zastosowanie znalazł art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zgodnie z którą to definicją jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższego przepisu, aby dany zespół składników przedsiębiorstwa Spółki mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on łącznie spełniać następujące warunki:

Ad 1) Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych zawierający zobowiązania

W odniesieniu do warunku pierwszego, zdaniem Spółki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku ZCP będące przedmiotem Umowy stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania.

W opinii Wnioskodawcy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić niezbędne minimum składników materialnych i niematerialnych, bez którego tworzone przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Ponadto, wskazane składniki muszą być ze sobą powiązane, tak aby mogły samodzielnie realizować zadanie związane z działalnością gospodarczą (tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10).

Zdaniem Spółki, opisane w niniejszym wniosku elementy tworzą łącznie zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną. Spółka uważa, że pomiędzy elementami stanowiącymi przedmiot aportu istnieją odpowiednie powiązania, które pozwalają na realizację celów gospodarczych przez ZCP. Składniki przedmiotu Umowy są powiązane w taki sposób, że mogą samodzielnie realizować zadania związane z działalnością gospodarczą.

Jak jednoznacznie wynika ze stanowiska organów podatkowych i sądów, aport składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jego zobowiązań nie może stanowić aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-273/14-2/MK. Spółka podziela ten pogląd.

W analizowanej sprawie, w skład przedmiotu Umowy wejdą zarówno należności jak i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością ZCP. W skład będącego przedmiotem Umowy majątku ZCP wejdą także m.in. aktywa rzeczowe służące do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny, jak również wartości niematerialne, takie jak prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi.

Wraz z ww. składnikami majątku, Korzystający będzie uprawniony do korzystania z gotówki zgromadzonej w majątku ZCP. Po zawarciu Umowy Korzystający będzie również korzystał z praw i obowiązków z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego umów dotyczących działalności zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną.

Ponadto w wyniku zawarcia Umowy Korzystający będzie uprawniony do odpłatnego korzystania z praw i obowiązków związanych z umowami zawartymi z Pracownikami ZCP, w związku z czym działalność zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną będzie mogła być prowadzona w sposób ciągły.

W konsekwencji, warunki do uznania ZCP za wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych zawierający zobowiązania wymienione w powołanych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych w opinii Wnioskodawcy należy uznać za spełnione.

Ad 2) Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe (warunek drugi), w opinii Spółki z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ZCP stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, działalność gospodarcza Spółki związana z ZCP jest wyodrębniona finansowo względem innej działalności Spółki (usług dzierżawy oraz oddawania do odpłatnego korzystania).

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Spółki wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny) a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1765/10, gdzie stwierdzono, że "przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo, jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)". Teza ta została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11.

Zatem, w celu uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest jego wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Sytuacja taka będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Spółka w momencie nabycia ZCP wprowadzi składniki ZCP do ksiąg w sposób pozwalający na wydzielenie tych składników od innych aktywów oraz pasywów związanych z podstawową działalnością Spółki. Wydzielenie ZCP będzie więc miało miejsce pod względem faktycznym, pomimo braku formalnej rejestracji ZCP jako oddziału.

Kolejnym aspektem wyodrębnienia organizacyjnego jest przypisanie do ZCP Pracowników, dedykowanych do wykonywania czynności związanych wyłącznie z ZCP. Pracownicy nie będą brali udziału w prowadzeniu działalności Spółki w zakresie usług dzierżawy oraz oddawania do odpłatnego korzystania.

Ponadto ZCP będzie posiadała wydzielone na potrzeby działalności ZCP środki pieniężne, przeznaczone do regulowania zobowiązań za usługi niezbędne do realizacji funkcji i zadań ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ZCP będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym niezbędnym do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Wyodrębnienie finansowe

W opinii Spółki, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w systemie księgowym możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zgadza się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, zgodnie z którym "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Na potrzeby opisywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokona odpowiednich modyfikacji w zakładowym planie kont, co pozwoli odzwierciedlić fakt nabycia ZCP. Wskutek tego księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone w sposób prezentujący przypisanie składników ZCP. W celu uzyskania możliwości analizy wyników finansowych związanych z oddaniem ZCP do odpłatnego korzystania, w księgach rachunkowych Spółki wyszczególnione zostaną aktywa, zobowiązania, przychody i koszty dotyczące ZCP oraz pozostałej działalności Spółki.

Dodatkowo, odrębność finansową Oddziału potwierdza fakt posiadania przez ZCP środków pieniężnych wydzielonych na potrzeby działalności ZCP.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki ZCP stanowiąca przedmiot Umowy charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, warunek drugi powinien zostać uznany za spełniony.

Ad 3) Wyodrębnienie funkcjonalne

Trzeci warunek determinujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dotyczy wyodrębnienia funkcjonalnego danych składników przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy ZCP będące przedmiotem Umowy odznacza się odrębnością funkcjonalną niezbędną do samodzielnego wykonywania przypisanych do niego zadań.

O odrębności funkcjonalnej ZCP świadczy m.in. odmienna charakterystyka działań w stosunku do czynności podejmowanych w ramach pozostałej działalności Spółki, tj. działalności w zakresie usług dzierżawy oraz oddawania do odpłatnego korzystania.

Do zadań ZCP należy oraz będzie należało w szczególności podejmowanie działań związanych z budowaniem wartości marek, pod którymi Korzystający prowadzi działalność gospodarczą oraz zwiększaniem akcji sprzedażowej Korzystającego poprzez przygotowywanie oraz monitorowanie realizacji planów marketingowych i kampanii reklamowych. ZCP nie prowadzi działalności w zakresie usług dzierżawy oraz oddawania do odpłatnego korzystania, zakres działalności ZCP jest zatem różny od podstawowego zakresu działalności Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, warunek trzeci również należy uznać za spełniony.

Ad 4) Samodzielna realizacja powyższych zadań

Ostatnim warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania ZCP jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT jest fakt samodzielnego realizowania zadań w ramach prowadzonej działalności.

Należy podkreślić, iż będąca przedmiotem Umowy ZCP dysponuje wszelkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które przy udziale wiedzy i doświadczenia Pracowników pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, do której są przeznaczone, tj. działalności w zakresie zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji oddania ZCP do odpłatnego korzystania Korzystającemu w ramach Umowy mamy do czynienia z transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące postawione przed nim zadania gospodarcze.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, omawiana transakcja będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która - na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwila zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z kolei stosownie do treści art. 7 ust. 9 przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z treści powyższych przepisów wynika, że aby daną umowę dzierżawy, najmu, leasingu lub umowę o podobnym charakterze uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

 umowa musi być zawarta na czas określony,

 umowa musi przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione,

 odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, dokonuje korzystający.

Powyższe wymogi mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z nich nie został spełniony, a umowa leasingu, najmu czy dzierżawy nie będzie stanowić dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 55 (1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto art. 55 (2) k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czy punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług dzierżawy, oddawania do odpłatnego korzystania oraz w obszarze usług marketingowych, zarządzania strategiami marketingowymi, budowania wartości znaków towarowych oraz zarządzania własnością intelektualną. Spółka planuje przystąpić do umowy oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, w ramach której zobowiąże się do nabycia od spółki trzeciej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa będzie umową zbliżoną do umowy leasingu finansowego oraz do umowy dzierżawy. Przedmiotem umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym. Umowa zostanie zawarta na czas określony. Za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy korzystający w trakcie trwania podstawowego okresu umowy będzie zobowiązany do zapłaty poszczególnych opłat m.in. opłaty wstępnej, opłat podstawowych, opłat za wykup. Umowa będzie zawierała postanowienie, że w podstawowym okresie obowiązywania umowy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP będzie dokonywała Spółka.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy przedstawiona transakcja oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania w ramach umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja oddania ZCP do odpłatnego korzystania w ramach Umowy stanowić będzie dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano "transakcja zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, jest terminem zbliżonym do "dostawy towarów". Zatem w rozpatrywanej sprawie będziemy mieć do czynienia z transakcją zbycia (dostawy).

Podstawowym wymogiem do uznania transakcji oddania ZCP do odpłatnego korzystania w ramach Umowy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem umowy jest zespół składników o charakterze materialnym i niematerialnym, zdolnym do niezależnego kontynuowania działalności gospodarczej. Ponadto w przedstawionych okolicznościach, przedmiot transakcji jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej (Spółka jest w stanie wydzielić składniki ZCP od innych składników związanych z podstawową działalnością Spółki. Dedykowani są również pracownicy do realizowania zadań związanych z działalnością ZCP), funkcjonalnej (ZCP realizuje zadania w odmiennym zakresie niż przedstawiona działalność Spółki i jest w stanie za pomocą przydzielonego zespołu składników realizować przypisane jej zadania) oraz finansowej (ZCP prowadzi własne rozliczenie finansowe - w księgach Spółki wyszczególnione zostaną aktywa, zobowiązania, przychody i koszty dotyczące ZCP oraz pozostałej działalności Spółki).

Zatem z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem odpłatnego korzystania w ramach umowy, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w rezultacie czego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.