IPPP1/4512-112/16-4/JL - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących drogi/wodociągu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 15 marca 2016 r. pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 marca 2016 r. (doręczone 10 marca 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących drogi - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wodociągu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 marca 2016 r. pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 marca 2016 r. (doręczone 10 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" PROW 2014-2020 na zadanie pn. "Budowa drogi gminnej...". Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach wykonywania zadań własnych Gmina zamierza wybudować drogę gminną we wsi o długości 1370,50 km, która służyć będzie społeczeństwu.

Zakres planowanych robót drogowych ujęty w kosztorysie inwestorskim dot. budowy drogi w tabeli elementów scalonych obejmuje następujące prace: roboty przygotowawcze, roboty rozbiórkowe, roboty ziemne, krawężniki i obrzeża, podbudowy, nawierzchnie, odwodnienie, roboty remontowe, przestawienie istniejących ogrodzeń, roboty wykończeniowe.

Zakres planowanych robót drogowych ujęty w kosztorysie inwestorskim dot. wykonania przebudowy odcinka wodociągu o średnicy 90 PVC przy przebudowie drogi gminnej w tabeli elementów scalonych obejmuje następujące prace: roboty ziemne, roboty montażowe, przebudowę przyłączy oraz oznakowanie pionowe i poziome.

Wybudowana droga nie będzie później wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna, a przejazd nią będzie bezpłatny.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przebudowa wodociągu wchodzi w zakres prac związanych z budową drogi. Zakres planowanych robót dot. wykonania przebudowy odcinka wodociągu o średnicy 90 PVC przy budowie drogi gminnej w tabeli elementów scalonych obejmuje następujące prace: roboty ziemne, roboty montażowe, przebudowę przyłączy oraz oznakowanie pionowe i poziome. Przebudowywany wodociąg jest i będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest przedmiotem dzierżawy urządzeń wodociągowych spółce z o.o. - Z. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu " Budowa drogi gminnej..." dofinansowanego ze środków UE w ramach PROW 2014-2020.

Zdaniem Wnioskodawcy, W związku z przepisami wynikającymi z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że droga, która zostanie wybudowana nie będzie później w żaden sposób wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową drogi gminnej.

Ponadto budując drogę publiczną Gmina wykonuje zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym i występuje jako organ władzy publicznej. Nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących drogi - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wodociągu - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, do zadań własnych Gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z wniosku, Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" PROW 2014-2020 na zadanie pn. "Budowa drogi gminnej...". Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach wykonywania zadań własnych Gmina zamierza wybudować drogę gminną we wsi o długości 1370,50 km, która służyć będzie społeczeństwu. Wybudowana droga nie będzie później wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna, a przejazd nią będzie bezpłatny.

W zakres prac związanych z budową drogi wchodzi przebudowa wodociągu. Zakres planowanych robót dot. wykonania przebudowy odcinka wodociągu o średnicy 90 PVC przy budowie drogi gminnej w tabeli elementów scalonych obejmuje następujące prace: roboty ziemne, roboty montażowe, przebudowę przyłączy oraz oznakowanie pionowe i poziome. Przebudowywany wodociąg jest i będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest przedmiotem dzierżawy urządzeń wodociągowych spółce z o.o. - Z. z o.o.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną implikującą po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Należy zauważyć, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. By prawo do odliczenia powstało, Gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Udostępnianie wybudowanej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, że budowa drogi będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Zatem z uwagi na unormowanie zawarte w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów związanych z budową drogi (obejmującą roboty przygotowawcze, roboty rozbiórkowe, roboty ziemne, krawężniki i obrzeża, podbudowy, nawierzchnie, odwodnienie, roboty remontowe, przestawienie istniejących ogrodzeń, roboty wykończeniowe) nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy jednoznacznie wynika, że mająca powstać w wyniku realizacji projektu droga nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budując drogę Gmina nie występuje jako podatnik VAT.

Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji wymienionego we wniosku projektu - ale tylko w zakresie budowy drogi.

Stanowisko w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Natomiast z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu w zakresie przebudowy wodociągu, który - jak wskazała Gmina - jest obecnie oraz po przebudowaniu będzie przedmiotem czynności opodatkowanych - umowy dzierżawy.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną - odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Udostępniając na podstawie umowy cywilnoprawnej wodociąg na rzecz Z. sp. z o.o. Gmina działa w roli podatnika podatku VAT. Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych na realizację ww. projektu w zakresie przebudowy wodociągu (obejmującej roboty ziemne, roboty montażowe, przebudowę przyłączy oraz oznakowanie pionowe i poziome) zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w ww. zakresie (wodociąg) będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w ramach realizacji wymienionego we wniosku projektu - w części dotyczącej przebudowy wodociągu, który będzie przedmiotem czynności opodatkowanej - umowy dzierżawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.