IPPP1-4441-74/11-2/PR

W związku ze skargą wniesioną w dniu 22 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-600/11-4/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży hot-dogów i tzw. "produktów z pieca" na stacjach paliw, doręczoną w dniu 12 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-600/11-4/PR, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

We wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2011 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. S.A. (dalej: Spółka) sprzedaje na stacjach benzynowych hot dogi oraz tzw. "produkty z pieca".

Hot dogi są sporządzane z następujących produktów składowych: parówki, bułki oraz sosów. Surowce te są produktami głęboko mrożonymi nabywanymi przez Spółkę oddzielnie, a następnie na stacji pracownik zgodnie z zasadami HACCP je rozmraża, podgrzewa w specjalnych urządzeniach i kompletuje produkt finalny. W efekcie klient otrzymuje podgrzaną bułkę, w której znajduje się parówka i sos - tzw. hot dog. Klient może skonsumować tak sporządzonego hot doga na stacji (większość stacji, na których można kupić hot dogi posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących) lub poza stacją.

Na stacjach sprzedawane są także tzw. "produkty z pieca". Sprzedaż owych produktów polega na tym, iż Spółka dokonuje zakupu od producentów gotowych wyrobów tj. pizzy, tostów, ciabatt, zapiekanek itd. Wyrób jest następnie umieszczany w piecu celem jego podgrzania i wydawany klientowi. Tak jak w przypadku "hot dogów" klient może skonsumować taki wyrób na stacji lub poza stacją.

Przygotowanie ww. produktów odbywa się według określonego schematu zgodnie z zasadami HACCP. Wydawanie "produktów z pieca" następuje na papierowych jednorazowych tackach natomiast hot dogi są podawane w papierowej torebce i są owijane w papierową serwetkę.

Na stacji klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej nie istnieje zaplecze restauracyjne (tj. wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Co istotne, pracownicy stacji paliw nie są specjalnie dedykowani do przygotowania ww. produktów. Jest to tylko jeden z ich obowiązków. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że pracownik stacji, aby przygotować hot doga lub danie z pieca nie musi legitymować się wykształceniem gastronomicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy hot dogi i produkty z pieca sporządzane według zasad opisanych wyżej i następnie wydawane klientom należy traktować, jako świadczenie usług restauracyjnych czy też, jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT..."

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Według art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5 %.

Ponadto w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Załącznik ten w pozycji 7 wskazuje usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyjątkami.

Podstawowym zagadnieniem dla zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży produktów opisanych powyżej jest odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi czy ze sprzedażą gotowych posiłków i dań. Przepisy prawa nie dają odpowiedzi na tak postawione pytanie W związku z tym należy sięgnąć do orzecznictwa w przedmiotowym temacie, w szczególności do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

W sprawie wskazania czy przygotowanie i sprzedaż artykułów spożywczych stanowi dostawę towarów czy usługę, ETS rozstrzygał w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyroku z dnia 10 marca 2011 r. C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C499/09, C-501/09 i C-502/09).

W pierwszym z przywołanym wyroku Trybunał uznał, że o uznaniu czy transakcję w świetle VI Dyrektywy należy uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji. Bowiem przygotowywanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji jest rezultatem szeregu usług - począwszy od przyrządzenia posiłku, a skończywszy na jego podaniu konsumentowi, któremu przysługuje infrastruktura, w tym jadalnia, umeblowanie, szatnia. Ponadto restaurator wykonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, jak nakrywanie do stołu, doradzanie w wyborze posiłku i wyjaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Sama dostawa posiłku jest, zatem elementem całego świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa restauracyjna ma charakter kompleksowy, na który składa się ciąg czynności od przygotowania posiłku do jego fizycznego wydania. W skład takich czynności wchodzą m.in. obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, zorganizowanie odpowiedniego umeblowania, sprzątanie po posiłku itd. Spożycie posiłku jest tylko jednym z elementów takiej usługi. Innymi słowy w świetle przywołanego wyroku bardzo istotne jest stworzenie odpowiedniej organizacji konsumpcji charakterystycznej dla restauracji.

Natomiast wyrok ETS 497/09 dotyczył kilku stanów faktycznych, które co do zasady są tożsame z sytuacją opisaną wyżej przez Spółkę. Pytania prejudycjalne sądów krajowych sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie czy różnego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży gotowych dań i posiłków do spożycia na miejscu, jaka jest przedmiotem spraw przed tym sądem, stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, oraz czy wpływ na to mają dodatkowe elementy świadczenia usług.

Zdaniem ETS odpowiadając na tak postawione pytanie należy wskazać, że sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. W takim przypadku trzeba wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Sąd zauważył także, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku, z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Sąd - co ważne - przywołał ww. wyrok C-231/94 Faaborg-Gelting Linien podkreślając, że wymienione tam elementy są charakterystyczne dla działalności restauracyjnej.

W odniesieniu do sprzedaży gotowych dań ETS odniósł się następująco: "przeważającym elementem tych transakcji (sprzedaży gotowych dań i posiłków) w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru."

Ponadto ETS odniósł się także do tego, w jaki sposób należy interpretować pojęcie środków spożywczych określonych w kategorii 1 załącznika H do dyrektywy. Otóż pojęcie środków spożywczych obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu.

Konkludując ETS stwierdził, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające i towarzyszące dostawie artykułów żywnościowych nie mają charakteru przeważającego.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej stanowisko ETS należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży hot dogów i produktów z pieca na stacjach Spółki elementy świadczenia usług nie mają elementu przeważającego. Nie istnieje, bowiem obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, doradzanie w zakresie wyboru dań, sprzątanie po posiłku. Klient nie wybiera posiłków z karty dań, a proces przygotowania posiłków jest z góry określony i nie wymaga doświadczenia/wykształcenia kulinarnego od przygotowującego, takie danie. Klient może spożyć takie danie na zewnątrz stacji lub na stacji jednakże liczba miejsc siedzących jest ograniczona.

Spółka ma świadomość, że przywołane wyżej wyroki ETS nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa jednakże, stanowią one istotną wskazówkę dla interpretacji niejasnych przepisów lub sytuacji, których ustawodawca nie unormował. Jednocześnie Spółka informuje, że otrzymała z GUS pismo, z którego wynika, że sprzedaż hot dogów i produktów z pieca na stacjach należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 56.10.1 "usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" jednakże zastosowanie się do takiej wykładni GUS stoi w oczywistej sprzeczności z przytoczonym wyżej orzecznictwem ETS.

Reasumując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę wskazane wyżej wyroki ETS, wykładnię prowspólnotową oraz stan faktyczny, sprzedaż na stacjach hot dogów oraz produktów z pieca stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 5 ustawy o VAT. Co za tym idzie Spółka dotychczas błędnie klasyfikowała sprzedaż hot dogów i produktów z pieca jako usługę z grupowania 56 PKWiU stosując stawkę 8 % (§ 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Spółki dostawa hot dogów i produktów z pieca powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT objęta stawką 5 % jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy.

W dniu 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-600/11-4/PR uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż w świetle powyższego, patrząc z punktu widzenia klienta nabywającego przedmiotowe hot-dogi lub tzw. "produkty z pieca", za istotne należy uznać czynności usługowe wykonywane przez pracownika stacji polegające na podgrzaniu produktów, dodania sosu, bowiem dopiero w ten sposób przygotowany produkt zaspokaja potrzeby konsumenta, nie interesuje go otrzymanie zamrożonych produktów. W omawianej sprawie, ww. czynności odgrywają istotną rolę, co także determinuje potraktowanie całości jako świadczenia usług, a nie dostawy towarów. Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy pozostaje także fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów, co nosi znamiona organizacji konsumpcji charakterystycznej dla placówek gastronomicznych. Za powyższym przemawia także fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych papierowych tacek, bądź torebek i serwetek. Co prawda, klient Spółki zamawiający hot-dogi lub produkty z pieca, nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, doradzania w wyborze posiłku, objaśnienie pozycji menu, podawania do stołu oraz sprzątania po zakończeniu konsumpcji, co sprawia, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauratorską, jednakże nie ma to wpływu na przewagę ww. czynności usługowych, w istocie determinujących kwalifikację prawnopodatkową całości świadczenia. Ponadto, opierając się na opisie słownym wskazanej przez Spółkę klasyfikacji PKWiU, należy zaznaczyć, iż nie można utożsamiać świadczenia usług, o których mowa we wniosku jedynie z tymi świadczonymi w restauracjach. Przedmiotowe grupowanie - 56.10.1 wymienia obok usług restauratorskich także usługi pozostałych placówek gastronomicznych, do których bez wątpienia można byłoby zaliczyć także Wnioskodawcę w ramach opisanych we wniosku czynności. Kluczowym w przedmiotowej sprawie jest analiza ogółu okoliczności oraz poszczególnych składowych czynności, towarzyszących zamówieniu, dokonywana w szczególności z perspektywy konsumenta. Reasumując, biorąc pod uwagę całość czynności wykonywanych przez Spółkę, polegających na sprzedaży hot dogów i produktów z pieca na stacjach, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", tut. Organ stwierdził, iż stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji w trybie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 8 %.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca wniósł w dniu 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak: IPPP1-443-600/11-6/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 8 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-600/11-4/PR podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 22 września 2011 r., (data wpływu 23 września 2011 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2011 r. znak: IPPP1-443-600/11-4/PR.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

* art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT") poprzez błędne jego zastosowanie;

* § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze") poprzez błędne jego zastosowanie.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w całości podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, jak i w Wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powołuje je w tym miejscu w celu uzasadnienia skargi. Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym - zdaniem Spółki - mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym tj. obejmującym kilka jednostkowych czynności. Po pierwsze istnieje dostawa hot doga lub "produktu z pieca" a po drugie towarzyszą jej pomocnicze elementy usługowe (obróbka cieplna składników, dodanie sosów, podanie klientowi).

Zagadnienie świadczeń kompleksowych było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, m.in. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd. Przedmiotem sporu w tej sprawie była klasyfikacja podatkowa usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty tych kart. TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zdaniem Trybunału nie jest zasadne sztuczne dzielenie ściśle powiązanych ze sobą świadczeń, które gospodarczo tworzą jedną niepodzielną całość. Trybunał w przywołanym wyżej wyroku podkreślił też, to co podnosiła Spółka w Wezwaniu, a mianowicie, iż usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że dominującym elementem zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zarówno z perspektywy Spółki jak i klienta jest bez wątpienia dostarczenie klientowi hot doga lub "produktu z pieca". Elementy usługowe tj. rozmrożenie składników ich podgrzanie, skompletowanie dodanie sosu i podanie klientowi mają jedynie charakter pomocniczy do dostarczenia hot doga lub "produktu z pieca". Klient zatem nie jest zainteresowany procesem przygotowania posiłku lecz efektem takich czynności. Zdaniem Spółki powyższe argumenty wskazują, że dominującym elementem z punktu widzenia klienta jest otrzymanie posiłku w postaci hot doga lub "produktu z pieca". Klient nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń od Spółki. Konkludując należy stwierdzić, że bez czynności podstawowej - dostawy towarów w postaci hot doga lub "produktu z pieca" świadczenie usługi w postaci rozmrażania składników ich podgrzania, skompletowania, dodania sosu i podania klientowi utraciłoby swój sens. Świadczenie usług służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z dostawy głównej a jednocześnie takie świadczenie usług ma niezaprzeczalny i nierozerwalny związek z dostawą towaru. Pozbawione logiki byłoby bowiem pobieranie od klienta kosztów świadczenia usług w zupełnym oderwaniu od dostawy towaru w postaci hot doga czy "produktu z pieca".

W tym miejscu na poparcie stanowiska Spółki, należy przywołać również polskie i wspólnotowe przepisy, które mają zastosowanie do przedmiotowej sytuacji.

Jak wynika, z art. 2 ust. 1 lit. a) 112 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z treści art. 14 ust. 1 112 Dyrektywy wynika, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem natomiast świadczenia usług należy rozumieć zgodnie z art. 24 112 Dyrektywy transakcje, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że przepisy polskiej ustawy o VAT nie odbiegają w tym zakresie od przytoczonych przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług to natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do 112 Dyrektywy usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe przepisy weszły w życie na mocy art. 65 tego Rozporządzenia 1 lipca 2011 r. i stanowią wskazówkę co należy rozumieć pod pojęciem usług restauracyjnych i cateringowych. Z cytowanego Rozporządzenia jasno wynika, że usługa restauracyjna ma miejsce wtedy gdy obok dostawy towarów w postaci gotowych posiłków występują również świadczenia natury usługowej, które przeważają w całym zdarzeniu gospodarczym. Natomiast, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę dostawie towarów w postaci gotowych posiłków towarzyszą elementy o charakterze usługowym jednakże nie przeważają one w całości transakcji. Na marginesie trzeba również dodać, że art. 6, o którym mowa powyżej w pełni koresponduje z przywołanymi we wniosku o wydanie interpretacji wyrokami TSUE (C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz C-497/09).

Ponadto Spółka zaznacza, iż posiadana interpretacja GUS w zakresie klasyfikacji zdarzenia gospodarczego nie może być jedyną podstawą do rozstrzygnięcia przez Organ podatkowy o konsekwencjach podatkowych tego zdarzenia. Jak już podnoszono w Wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacja GUS nie stanowi żadnego aktu administracyjnego o charakterze władczym. Przedstawia ona tylko wiedzę organów ustawowo powołanych do dokonywania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. Co więcej podlega ona ocenie i w żadnym razie nie wiąże Organu podatkowego. Dlatego niezrozumiałym dla Spółki jest dokonanie przez Organ podatkowy oceny prawno podatkowej stanu faktycznego tylko w oparciu o interpretację GUS bez głębszej analizy zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, które to tak naprawdę powinno stanowić podstawę oceny danego zdarzenia. Ponadto Spółka nadmienia, że w innej otrzymanej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2009 r. (znak IPPP1-443-601/09-2/PR) organ ocenił zaprezentowany stan faktyczny inaczej niż wynikałoby to z klasyfikacji zdarzenia dokonanego przez GUS odwołując się m.in. do przepisów wspólnotowych i orzecznictwa TSUE.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy krajowe, wspólnotowe oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo TSUE, zdaniem Spółki w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprzedaż hot dogów oraz "produktów z pieca" stanowi jedną kompleksową dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, w której czynności usługowe polegające na przygotowaniu posiłku do sprzedaży nie odgrywają roli dominującej. Przyjmując więc, że w przedmiotowym stanie faktycznym następuje dostawa towarów tj. hot dogów lub "produktów z pieca" to zastosowanie prawidłowej stawki VAT zależne jest od klasyfikacji PKWiU (art. 5a Ustawy o VAT). Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółki dostawa hot dogów i "produktów z pieca" powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT i objęta stawką 5%, jako pozycja 28 załącznika 10 tej Ustawy tj. gotowe posiłki i dania - grupowanie 10.85.1 PKWiU.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży hot-dogów i tzw. "produktów z pieca" na stacjach paliw - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje m.in. na stacjach benzynowych hot dogi oraz tzw. "produkty z pieca". Hot dogi są sporządzane z następujących produktów składowych: parówki, bułki oraz sosów. Surowce te są produktami głęboko mrożonymi nabywanymi przez Spółkę oddzielnie, a następnie na stacji pracownik zgodnie z zasadami HACCP je rozmraża, podgrzewa w specjalnych urządzeniach i kompletuje produkt finalny. W efekcie klient otrzymuje podgrzaną bułkę, w której znajduje się parówka i sos - tzw. hot dog. Klient może skonsumować tak sporządzonego hot doga na stacji (większość stacji, na których można kupić hot dogi posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących) lub poza stacją. Na stacjach sprzedawane są także tzw. "produkty z pieca". Sprzedaż owych produktów polega na tym, iż Spółka dokonuje zakupu od producentów gotowych wyrobów tj. pizzy, tostów, ciabatt, zapiekanek itd. Wyrób jest następnie umieszczany w piecu celem jego podgrzania i wydawany klientowi. Tak jak w przypadku "hot dogów" klient może skonsumować taki wyrób na stacji lub poza stacją. Przygotowanie ww. produktów odbywa się według określonego schematu zgodnie z zasadami HACCP. Wydawanie "produktów z pieca" następuje na papierowych jednorazowych tackach natomiast hot dogi są podawane w papierowej torebce i są owijane w papierową serwetkę. Na stacji klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej nie istnieje zaplecze restauracyjne (tj. wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Co istotne, pracownicy stacji paliw nie są specjalnie dedykowani do przygotowania ww. produktów. Jest to tyko jeden z ich obowiązków. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że pracownik stacji, aby przygotować hot doga lub danie z pieca nie musi legitymować się wykształceniem gastronomicznym. Jednocześnie Spółka dodała, iż otrzymała z GUS pismo, z którego wynika, że sprzedaż hot dogów i produktów z pieca na stacjach należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 56.10.1 "usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla opisywanych czynności, co z kolei wymaga w pierwszej kolejności określenia czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż m.in. na stacjach benzynowych hot dogów oraz tzw. "produktów z pieca" stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawno podatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika stacji czynności polegających na podgrzaniu produktów, dodaniu sosu itp. jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych papierowych tacek, bądź torebek i serwetek. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) "charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach."

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych." W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż "elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów."

Ponadto Trybunał zauważył, iż "przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (...) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru."

Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw. "produktów z pieca" stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT objęta stawką 5% jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.