IPPP1/443/S-346/09-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT bez konieczności wystawiania faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT bez konieczności wystawiania faktury korygującej.

W dniu 20 maja 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-346/09-3/AW, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1/443-346/09-3/AW z dnia 20 maja 2009 r. z uwagi iż została wydana z uchybieniem art. 14c Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu kampanii reklamowych i zakupie usług medialnych (między innymi takich jak czas reklamowy w telewizjach i miejsce na reklamę w prasie) w oparciu o wnikliwe analizy rynku. W tym zakresie działa w imieniu własnym ale na rzecz swoich klientów, którymi są podmioty zamierzające reklamować swoje produkty w środkach masowego przekazu (dalej: "Klienci").

Działalność Spółki należy odróżnić od działalności agencji reklamowych, a więc podmiotów zajmujących się przygotowaniem określonych produktów reklamowych emitowanych lub rozpowszechnianych następnie w środkach masowego przekazu. Spółka nie jest również agencją marketingową, której zadaniem jest promowanie określonego wizerunku jej klientów lub ich produktów.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz szeroki zakres współpracy z poszczególnymi podmiotami świadczącymi usługi reklamowe (głównie telewizje, stacje radiowe oraz wydawnictwa) Spółka jest w stanie negocjować bardzo korzystne warunki cenowe. W konsekwencji otrzymuje często rabaty i upusty cenowe od tych podmiotów, mając tym samym możliwość oferowania korzystnych warunków wynagrodzenia za swoje usługi Klientom.

W 2007 r. Spółkę wiązała umowa z kontrahentem (dalej: "Kontrahent"), z której wynikał następujący sposób rozliczeń: kontrahent zlecał Spółce świadczenie usług po określonej cenie, jednocześnie jednak umowa przewidywała, iż Spółka zobowiązana jest do przekazania na jego rzecz wszelkich uzyskanych korzyści (np. rabatów i bonusów) od dostawców mediów (wydawców prasy, stacji telewizyjnych itp.), o ile wiązały się bezpośrednio z usługami świadczonymi na rzecz Kontrahenta, a więc były generalnie wynikiem obrotów generowanych w związku z kampaniami realizowanymi na zlecenie tegoż kontrahenta.

W roku 2008 Spółka dokonała zwrotu na rzecz Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej. Wysokość której Spółka mogła przyporządkować według przyjętego klucza do kampanii reklamowych realizowanych na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji zwrócona kwota była sumą kwot "cząstkowych", które można przyporządkować do konkretnych usług udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT wystawionymi dla Kontrahenta. Z ekonomicznego oraz prawnego punktu widzenia, Spółka dokonała więc częściowego zwrotu wynagrodzeń otrzymanych od kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług w 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bez wystawienia korekty faktur VAT w związku ze zwrotem części ceny tytułem udzielonych rabatów, jeżeli na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji istnieje możliwość jednoznacznego ustalenia, jakich usług te rabaty dotyczą a zwrot tej części ceny jest udokumentowany przelewem bankowym.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jest możliwe bez wystawienia faktur korygujących, jeżeli Spółka dokonała zwrotu części ceny jej kontrahentowi tytułem rabatu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił faktycznie zwrot kwoty.

Stanowisko takie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym podatkiem VAT, tj. zasadzie neutralności tego podatku oraz opodatkowania konsumpcji. Odzwierciedleniem tych zasad jest określony w Ustawie o VAT sposób kształtowania podstawy opodatkowania. Podstawę taką stanowi, co do zasady, obrót, którym zgodnie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy, podstawę opodatkowania kształtuje zasadniczo wynagrodzenie, jakie podatnik oczekuje otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia, pomniejszone o kwotę podatku (kwestia dotacji i subwencji zwiększających podstawę opodatkowania, a także inne zasady określania tej podstawy zostaną pominięte jako nieistotne dla wydania interpretacji).

W opisanym stanie faktycznym wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od jej kontrahentów ulega automatycznemu zmniejszeniu w razie udzielenia przez nią obniżki ceny np. w postaci rabatu. W konsekwencji, mając na uwadze przepis art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zmniejsza się obrót z tytułu sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej, co uprawnia ją do korekty rozliczeń podatkowych bez względu na to, czy w danym przypadku została wystawiona korekta faktury VAT.

Dopełnieniem sposobu ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o należne wynagrodzenie jest art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia), który stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z gramatycznej wykładni powoływanego przepisu wynika zatem, iż ustawodawca w sposób rozłączny potraktował kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Tym samym Ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym dla opisanego stanu faktycznego, wiązała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z udokumentowanymi rabatami, nie wskazując, by te rabaty miały być udokumentowane fakturą korygującą. Mogą być zatem udokumentowane w inny sposób, dający się skontrolować dla organów podatkowych w toku ewentualnego postępowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3856/06, wskazał, że "z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie, przy czym oczywistym jest, jak zasadnie podnosi Skarżąca, że przepisy te w sposób rozłączny traktują kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt, co świadczy o tym, że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Wynika to z literalnego brzmienia ust. 4 art. 29 ustawy o VAT w którym stanowiąc wymóg udokumentowania kwot o które zmniejsza się obrót z tytułu udzielonych rabatów, użyto wyrazów "a także" przed wyrazami kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Przepis ten stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, których interpretacji dokonał ETS w powołanym orzeczeniu. Zasady tej nie przekreśla § 16 rozporządzenia wykonawczego dotyczący wymogów jakim powinna odpowiadać faktura korygująca wystawiona w związku z udzieleniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, odnosi się bowiem do sytuacji gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy udokumentowania o której mowa w tym przepisie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie i zobowiązanie wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a więc regulacja zawarta w tym przepisie nie wykracza poza upoważnienie ustawowe" - Nie bez znaczenia jest też fakt, że stanowisko WSA zostało podtrzymane przez NSA (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r.).

Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r. III SA/Wa 2866/08, w którym Sąd uznał, że możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca wynika już bowiem z samego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem przepis ten w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r. mógł powodować konieczność interpretacji wykładni celowościowej, o tyle przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu, w sposób jasny i czytelny przedstawia możliwości, jakie przysługują podatnikowi w celu zmniejszenia obrotu.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną ww. przepisu, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób:

* albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów,

* albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W ocenie Spółki udokumentowanie udzielonego rabatu możliwe jest więc za pomocą innych dokumentów niż faktura korygująca, takich chociażby jak wyciąg bankowy dokumentujący fakt dokonania przelewu kwoty na rzecz kontrahenta tytułem obniżenia ceny za zrealizowane już usługi.

Na poparcie stanowiska Spółki warto także przybliżyć pojęcie wynagrodzenia ukształtowanego na gruncie przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

Regulacja ta odpowiada art. 11 A 1 (a) nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1; dalej:"Vl Dyrektywa"), który wielokrotnie był przedmiotem analiz ETS w ramach toczących się przed nim postępowań.

Wypowiedzi ETS ugruntowały rozumienie pojęcia wynagrodzenia, zgodnie z którym:

Dopełnieniem przywołanego przepisu art. 73 Dyrektywy 112 oraz ukształtowanych w oparciu o tę normę zasad jest regulacja art. 79 lit. b) dyrektywy, zgodnie z którym wynagrodzenie, które stanowi podstawę opodatkowania, nie obejmuje m.in. opustów i obniżek udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Oznacza to, że na podstawę opodatkowania, ustalaną zasadniczo w kwocie należnej dostawcy towaru lub usługi, powinny kształtować tylko takie zdarzenia, które wystąpiły przed dostawą i zostały uwzględnione w wysokości wynagrodzenia. A zatem, sytuacja uregulowana w przywołanym przepisie dotyczy przypadku, gdy kwota obniżki ceny znana jest najpóźniej w momencie przeniesienia praw do rozporządzania towarem lub wykonania usługi a ponadto, co niezwykle istotne, zmniejsza już w tej chwili wynagrodzenie należne od nabywcy.

Moment faktycznego udzielenia obniżki ma decydujące znaczenie dla uznania czy jej wartość kształtuje "od razu" podstawę opodatkowania VAT czy też ewentualnie jest podstawą do późniejszej jej korekty. Potwierdza to art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

Przywołane regulacje wspólnotowe znalazły odzwierciedlenie w przywołanym już art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, który podstawę opodatkowania ustala w odniesieniu do obrotu rozumianego jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli natomiast kwota należna od nabywcy ulegnie zmniejszeniu po dostawie, np. na skutek udzielenia rabatu, to wartość obrotu należy zmniejszyć odpowiednio o wysokość tego rabatu (por. art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT).

Fakt obniżenia należnego wynagrodzenia skutkuje zatem zmniejszeniem podstawy opodatkowania bez względu na to, czy podatnik sporządził korektę faktury VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną to znaczy wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów (por. wyrok z 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87 Naturally Yours Cosmetics).

W orzeczeniu z dnia 29 maja 2001 r. sprawie C-86/99 Freemans plc ETS podkreślił, że prawo do obniżenia obrotu jest jedną z podstawowych zasad podatku VAT i gwarantem neutralności tego podatku dla podatników. Obniżenie podatku nie może mieć jednak miejsca bez zwrotu części kwoty należnej bądź skonsumowania rabatu w innej formie. Dopiero, gdy obniżka ceny wiąże się ze zwrotem części wynagrodzenia, uprawnia to do zmniejszenia podstawy opodatkowania. ETS odrzucił tym samym stanowisko podatnika i Komisji Europejskiej, którzy w toku postępowania podnieśli, że art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy obejmuje przypadki, w których obniżka wynagrodzenia wynika ze zmiany umowy już po dokonaniu dostawy, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy stosunki umowne stanowiące podstawę dostawy przewidują od samego początku udzielenie rabatu, nawet jeśli rabat ten nie zostanie ostatecznie wykorzystany w przyszłości.

Wskazane stanowisko ETS potwierdza zatem, że w przypadku udzielenia rabatu lub innych form wpływających na zmniejszenie ceny, tak jak ma to miejsce w opisanym na wstępie stanie faktycznym, warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego jest dokonanie zwrotu części wynagrodzenia. Nie stanowi tej przesłanki, ani jej nie zastępuje, zmiana umowy łączącej strony transakcji lub wystawienie korekty faktury VAT.

Podstawa opodatkowania nie może bowiem przekraczać kwoty efektywnie zapłaconej przez odbiorcę końcowego. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że Spółka będzie ponosić ciężar podatku VAT pomimo, że nie jest konsumentem usługi.

Należy zwrócić uwagę, że zasada neutralności VAT precyzuje rolę i obowiązki podatnika w systemie poboru podatku VAT. W rzeczywistości to nie podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem, który ma do nich zastosowanie w sytuacji, gdy uczestniczą oni w procesie produkcji i dystrybucji przed końcowym etapem opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji pośrednich, jest wymóg, zgodnie z którym na każdym etapie procesu dokonują oni poboru podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczają się z niego. W celu zapewnienia całkowitej neutralności systemu dla podatników, Dyrektywa 112 określa szczegółowo warunki ustalania zarówno podstawy opodatkowania VAT jak i warunki odliczeń mające wykluczyć przypadki niewłaściwego obciążenia podatnika podatkiem VAT. Podstawową cechą systemu VAT jest zasada stosowania podatku do każdej transakcji, w wysokości otrzymanej przez dostawcę, wyłącznie po obniżeniu kwoty bezpośrednio poniesionego podatku o koszt odpowiadający kwotom różnych składników ceny towarów i usług.

W wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs ETS jednoznacznie uznał, iż nie byłoby zgodne z dyrektywą gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona" (por. pkt 28 tego wyroku). Nie ulega wątpliwości, iż przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (w tym zasad udzielania rabatów) to jeden z ważniejszych elementów harmonizacji podatku VAT we Wspólnocie Europejskiej. Poszczególne państwa członkowskie recypując do własnych systemów prawnych zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT nie mogą podwyższać uregulowań wspólnotowych w tym zakresie. Zasadne jest więc stanowisko Spółki, iż możliwość obniżenia kwot obrotu i podatku należnego powstaje w razie zwrotu części ceny za świadczone usługi, niezależnie od sporządzenia korekt faktur VAT. Tym samym Spółka ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym dokonała faktycznego zwrotu części ceny za wykonane już usługi.

W dniu 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-346/09-3/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że warunkiem obniżenia przez Wnioskodawcę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data nadania 15 czerwca 2009 r.), w którym Wnioskodawca zarzucił m.in., że wydana interpretacja została oparta na przepisach prawa, które nie mają zastosowania dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. Wnioskodawca wskazał, że w dacie zwrotu wynagrodzenia z tytułu udzielonego rabatu, która wyznacza stan prawny właściwy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, powołane przez organ przepisy albo jeszcze nie obowiązywały (np. art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT lub § 13 rozporządzenia) albo też miały całkiem inne brzmienie (np. art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT).

Udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych przez Wnioskodawcę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie zgodził się z zarzutem strony, iż interpretacja indywidualna została oparta na przepisach prawa, które zaczęły obowiązywać od 1 grudnia 2008 r. Nie zmienia to jednak merytorycznej oceny wniosku ponieważ przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym zawierały identyczne rozstrzygnięcie co przepisy na których oparto wydaną dla Spółki interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wykazał, że przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia jak i przepisy powołane w wydanej interpretacji (obowiązujące od 1 grudnia 2008 r.) są zbieżne co do warunków jakie musi spełnić Wnioskodawca aby dokonać obniżenia podatku w związku z udzieleniem na rzecz kontrahenta rabatu.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/09 uchylono zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, wydając przedmiotową interpretację indywidualną prawa podatkowego Minister Finansów naruszył art. 14c ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu interpretacja podatkowa została oparta na przepisach prawa, które nie miały w ogóle zastosowania dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. Ponadto zdaniem Sądu nieprawidłowe jest postępowanie organu, w którym uzupełnienia i poprawienia uzasadnienia prawnego stanowiska wyrażonego w interpretacji podatkowej dokonuje się na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 13 rozporządzenia, warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią w każdej sytuacji potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego obowiązującego w dacie zwrotu wynagrodzenia kontrahentowi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących oraz określają sytuacje, w jakich Podatnik ma prawo wystawić fakturę VAT korygującą.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi ust. 2 § 16 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy

Zgodnie z § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania zawartych transakcji sprzedaży towarów bądź usług fakturami VAT o czym stanowi art. 106 ustawy. W przypadku udzielenia przez Podatnika dokonującego sprzedaży usług, rabatu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy, jedynym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu będzie faktura korygująca. Zasady wystawiania faktury korygującej określa powołany wyżej przepis § 16 rozporządzenia.

W świetle powyższego mając na uwadze powołane przepisy w rozpatrywanym stanie faktycznym warunkiem obniżenia przez Wnioskodawcę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższy sposób postępowania wynika, z okoliczności sprawy. Spółka współpracuje z podmiotami świadczącymi usługi reklamowe (telewizje, stacje radiowe, wydawnictwa) z którymi jako podatnik podatku VAT rozlicza się na podstawie faktur VAT (art. 106 ust. 1 ustawy). Jedynym dokumentem upoważniającym do skorygowania faktury VAT jest faktura korygująca VAT o czym stanowi § 16 ust. 1 rozporządzenia " (...) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów (...) podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (...)".

Spółka właściwie zauważyła, że zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisu art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się w dwojaki sposób:

* albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów;

* albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Należy jednak zauważyć, że możliwość dokumentowania rabatów bez obowiązku wystawiania faktury korygującej do faktury VAT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Powyższy sposób byłby możliwy w sytuacji, gdyby pierwotna transakcja Wnioskodawcy została potwierdzona dokumentem innym niż faktura np. paragon z kasy fiskalnej, lub rabat nie został udzielony podmiotowi wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru. Jeżeli zatem Wnioskodawca z tytułu dokonanych dostaw wystawia kontrahentowi faktury VAT, to analogicznie czynność udzielenia rabatu wymaga udokumentowania fakturą korygującą odnoszącą się do pierwotnej faktury.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem przedstawione regulacje nie naruszają postanowień Dyrektywy gdyż w zasadniczej części są jego odzwierciedleniem.

Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

Wskazać należy, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacja zawarta w § 16 rozporządzenia, ma na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

W nawiązaniu zaś do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w § 16 rozporzadzenia. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS, należy zauważyć, że odnoszą się one do roli i obowiązku podatnika w systemie poboru podatku VAT. Wyrok z dnia 24 października 1996 r. C-317/94 w sprawie Elida Gibbs zawiera rozstrzygnięcie w sprawie o odmiennym stanie faktycznym od zaprezentowanego we wniosku. Dotyczy rozliczania rabatów (udzielonych na podstawie wystawionych kuponów zniżkowych) przyznanych przez producenta klientom detalicznym, a przyjmowanych przez sprzedawcę detalicznego. W powyższej sprawie mamy do czynienia z tzw. łańcuchem dostaw. Kluczowe rozstrzygnięcie sprawy odnosi się do podstawowej zasady w podatku VAT - zasady neutralności, prawidłowe zastosowanie warunków do odliczenia podatku VAT (nie ma obowiązku korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich - ma to wykluczyć niewłaściwe obciążenie podatnika podatkiem VAT). Podobnie należy odnieść się do powołanego wyroku z dnia 29 maja 2001 r. C- 86/99 w sprawie Freemans plc. Powyższe rozstrzygnięcie również odnosi się do sytuacji rozbieżnej w stosunku do przedstawionej we wniosku Spółki.

W odniesieniu do przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3856/06 z dnia 7 sierpnia 2007 r. oraz utrzymującego w mocy ww. wyrok orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1653/07 z dnia 15 stycznia 2009 r. należy zauważyć, iż powyższe rozstrzygnięcia odnoszą się do kwestii obniżenia podstawy opodatkowania o wartość rabatów pieniężnych przyznawanych uczestnikom akcji promocyjnych w przypadku wystąpienia tzw. łańcucha dostaw (analogiczna sytuacja jak w przypadku wyroku ETS w sprawie Elida Gibbs C-317/94). Zatem należy zauważyć, że przytoczone rozstrzygnięcia WSA i NSA odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego od zaprezentowanego we wniosku.

W odniesieniu do przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2866/08 z dnia 9 marca 2009 r., w którym sąd orzekł, iż obrót może być zmniejszony na podstawie innego niż faktura korygująca dokumentu, który zawierać będzie wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu, tut. Organ pragnie zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i o ile strona powołała tylko korzystny dla siebie wyrok, tak Organ pragnie przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09 w którym Sąd zaprezentował stanowiska, że "fakt obniżenia obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek.". Powyższe orzeczenie zapadło w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dacie zwrotu wynagrodzenia kontrahentowi.

Dodatkowo należy zauważyć, że od 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), kwestie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej na podstawie zmienionych przepisów wynika z art. 29 ust. 4a zmienionej ustawy. Ponadto z dniem 1 grudnia 2009 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337). Stosownie do § 13 ust. 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Należy zatem zauważyć, że przepisy obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r. jak i przepisy obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. są zbieżne co do warunków jakie musi spełnić Wnioskodawca aby dokonać obniżenia podatku w związku z udzieleniem na rzecz kontrahenta rabatu.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego w wydanej interpretacji stanowiska, a zatem właściwej interpretacji intencji ustawodawcy, jest praktyka sądów w tym zakresie odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

I tak, w wyroku sygn. I SA/Po 632/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Sąd stwierdził, że "W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT". W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że "Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika-sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE".

Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 632/09 i w wyroku sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.