IPPP1-443/S-246/07-15/IZ

Wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 864/08

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 864/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu 26 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawiania faktur VAT dokumentujących zwrot poniesionych kosztów - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2007 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawiania faktur VAT dokumentujących zwrot poniesionych kosztów. Przedmioty wniosek został uzupełniony na wezwanie (nr IPPP1/443-246/07-2/GD z dnia 8 listopada 2007 r.) w dniu 29 listopada 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Podatnik korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

Zapisy jednej z umów podwykonawczych ("Umowa") zawartej pomiędzy Podatnikiem i Podwykonawcą przewidują, że jeżeli Podwykonawca nie wykona zleconych prac w terminie przewidzianym w Umowie, to Podatnik wystosuje powiadomienie do Podwykonawcy w tej sprawie i będzie uprawniona do odzyskania od Podwykonawcy kwot poniesionych strat, szkód i wydatków, a Podwykonawca nie będzie uprawniony do dochodzenia zwrotu poniesionych opłat od Podatnika.

Strona na podstawie Umowy może przejąć wykonanie wskazanych prac od Podwykonawcy i może samodzielnie albo zlecając innej osobie wykonać (ukończyć) te prace. W takim przypadku Podatnik może żądać od Podwykonawcy zwrotu wszelkich kosztów i wydatków z tym związanych, w tym również poprzez potrącenie z pieniędzy, które w innym wypadku byłyby należne Podwykonawcy. Spółka może żądać od Podwykonawcy zwrotu wszelkich kosztów jakie będzie zobowiązania zapłacić podwykonawcy zastępczemu. W tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikłyby w związku z niedopełnieniem obowiązków przez Podwykonawcę. Do kosztów tych można zaliczyć: kary umowne, odszkodowania czy wszelkie inne należności, do zapłaty (poniesienia), których Spółka mogłaby być zmuszona w przypadku nie wywiązania się przez nią z warunków umowy (np. w stosunku do inwestora).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik powinien wystawić fakturę VAT zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług ("VAT") w przypadku żądania zwrotu wszelkich kosztów (w tym odszkodowań) od Podwykonawcy na podstawie przepisów Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy z postanowień Umowy wynika, że Spółka w pewnych sytuacjach może zlecić innemu podwykonawcy (zastępczemu) wykonanie pewnych prac, których nie wykonał Podwykonawca. W takich przypadkach Strona ponosi koszty związane z podwykonawstwem zastępczym, które zgodnie z Umową powinny być zwrócone przez Podwykonawcę. W Umowie użyte jest słowo "zwrot" w odniesieniu do kosztów Spółki. Z Umowy tej nie wynika, aby Podwykonawca miał "zapłacić" za wykonanie usługi przez podwykonawcę zastępczego.

W przypadku przeniesienia poniesionych kosztów (ww. zwrotu) przez podmiot, który otrzymał fakturę VAT (Spółka), na podmiot, który powinien był usługi wykonać (Podwykonawca) nie można mówić o "refakturowaniu" w znaczeniu znanym z orzecznictwa oraz praktyce obrotu gospodarczego (jakkolwiek to nie zostało uregulowane w ustawie o VAT i ustawa ta nie zna takiego rodzaju instytucji prawnej). Refakturowanie przewiduje z kolei prawo unijne. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, w wypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tego rodzaju "konstrukcję" zakłada również ww. obrót i definiuje praktyka organów podatkowych).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, trudno wskazywać na "refakturowanie" w przedmiotowej sprawie.

W powyższym rozumieniu, refakturowanie oznaczałoby świadczenie usług przez Stronę na rzecz Podwykonawcy - jej ostatecznego "konsumenta/beneficjenta" (taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka nie świadczy usługi na rzecz Podwykonawcy a może tylko żądać zwrotu środków finansowych (w celu odzyskania), zapłaconych za przymusowe zatrudnienie podwykonawcy zastępczego (Strona jest beneficjentem świadczeń). Można uznać, że żądanie to ma w istocie poza charakterem kompensacyjnym także charakter sankcji dla Podwykonawcy.

Świadczenie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane jest w ramach obowiązującej umowy, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Zgodnie z zapisami Umowy, trudno uznać Podwykonawcę za beneficjenta usługi wyświadczonej przez podwykonawcę zastępczego wybranego przez Podatnika, ponieważ w myśl jej postanowień, Podwykonawca obowiązany jest do "zwrotu kosztów" i nie przysługiwałoby mu np. roszczenie względem podwykonawcy zastępczego z tytułu wad wykonanych prac. Jeżeli nie ma miejsca świadczenie usług, a jedynie powstało roszczenie o zwrot kosztów (środków finansowych, zaangażowanych przymusowo przez Spółkę), to działanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT (brak jest powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), ale notą obciążeniową. Zasada taka wynika również z prawa unijnego - jeżeli podatnik ponosi wydatki w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz oraz księguje wydatki i kwoty otrzymane na ich pokrycie na kontach przejściowych, wówczas nie wystawia faktury VAT (zgodnie z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Reasumując zdaniem Strony, jako że umowa stanowi o zwrocie kosztów, i tego rodzaju świadczenie jest przez Podwykonawcę spełnione - właściwym sposobem dokumentowania tego powinna być nota obciążeniowa.

W dniu 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualna nr IPPP1/443-246/07-4/GD stwierdzając, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu) jest nieprawidłowe. W dniu 14 stycznia 2008 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 12 lutego 2008 r. znak IPP1/443-246/07-8/GD (doręczone 15 lutego 2008 r. Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 864/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 864/08- stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do zapisu art. 8.ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Strona w sytuacji gdy podwykonawca nie wykona zleconych prac w terminie może na podstawie warunków zawartej umowy przejąć wykonanie wskazanych prac od podwykonawcy i może samodzielnie albo zlecając innej osobie wykonać (ukończyć) te prace. W takim przypadku Podatnik może żądać od podwykonawcy zwrotu wszelkich kosztów i wydatków z tym związanych, w tym również poprzez potrącenie z pieniędzy, które w innym wypadku byłyby należne podwykonawcy. Spółka może żądać od podwykonawcy zwrotu wszelkich kosztów jakie będzie zobowiązana zapłacić podwykonawcy zastępczemu. W tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikłyby w związku z niedopełnieniem obowiązków przez podwykonawcę. Do kosztów tych zaliczyć można kary umowne, odszkodowania czy wszelkie inne należności, do zapłaty (poniesienia), których Spółka mogłaby być zmuszona w przypadku nie wywiązania się przez Nią z warunków umowy (np. w stosunku do inwestora).

Z powyższego wynika, iż Strona w przypadku, gdy podwykonawca nie realizuje warunków zawartej umowy podejmuje dodatkowe działania mające na celu wyszukania nowego (zastępczego).podwykonawcy. Nie podejmuje jednak tych działań w celach zarobkowych. lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę, co ma celu uchronienie samej Spółki przed popadnięciem w zwłokę przy realizacji umów, których sam Podatnik jest stroną. Oznacza to, iż w sytuacji gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający, w tym przypadku Spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy.

W rozpatrywanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 1 12/2006/WE). Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Spółka nie organizuje wykonania usługi przez jednego z podwykonawców na rzecz drugiego. Podwykonawca zastępczy nie wykonuje jakiejkolwiek usługi na rzecz podwykonawcy, który nie wykonał umowy. Podwykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.