IPPP1/443-999/13-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Zgodnie z umową najmu zawartą przez Wnioskodawcę z Bankiem w dniu 4 grudnia 2008 r., Wnioskodawca wynajmuje Bankowi lokal użytkowy (pełniący funkcję recepcji) oraz całe piętra: pierwsze, drugie, trzecie i czwarte w budynku niemieszkalnym. Zgodnie z postanowieniami umowy:

* Wnioskodawca zapewnia najemcy stały dostęp i możliwość korzystania z usług eksploatacyjnych niezbędnych do funkcjonowania wynajętych lokali: centralnego ogrzewania; wody użytkowej, pożarowej i kanalizacji; energii elektrycznej; wywozu śmieci,

* Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami związanymi z dostarczaniem usług eksploatacyjnych, przy czym koszty te ściśle odzwierciedlają korzystanie z usług eksploatacyjnych przez najemcę, bez jakiejkolwiek marży,

* płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych najemca uiszcza na podstawie refaktur,

* czynsz najmu nie obejmuje opłat za dostawy usług eksploatacyjnych,

* czynsz najmu obejmuje wszelkie opłaty i podatki lokalne związane z przedmiotem najmu,

* czynsz najmu jest płatny z góry w terminie do 21-go dnia każdego miesiąca, za który jest należny.

Z uwagi na postanowienia ww. umowy Wnioskodawca wystawiał (i wystawia) na rzecz wynajmującego odrębnie fakturę VAT dokumentującą wysokość czynszu najmu oraz odrębnie refakturę dokumentującą koszty eksploatacyjne. Do powyższych czynności Wnioskodawca stosuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. stawkę 23%.

Ponieważ Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości to, od dnia 1 lipca 2013 r., ciąży na nim obowiązek deklarowania i wpłacania co miesiąc na rachunek Gminy O opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W związku z tym, dodatkowo Wnioskodawca obciąża najemcę opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi poprzez wystawienie faktury VAT na koniec każdego miesiąca, za który należna jest opłata. Jednocześnie do ww. opłaty Wnioskodawca stosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Z uwagi na procedury wewnętrzne Banku, zmiana wysokości czynszu w drodze aneksu jest wysoce skomplikowana i długotrwała, w związku z czym, w wyniku uzgodnień z Bankiem, Wnioskodawca wystawia odrębnie fakturę na opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi składnik czynszu i czy w związku z tym podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi element czynszu, w związku z czym podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Za takim poglądem przemawia m.in. to, iż w umowie zawartej z Bankiem, strony umowy zgodnie postanowiły, że opłaty i podatki lokalne obciążające nieruchomość wynajmowaną stanowią element czynszu. Stanowisko takie znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01.12,2010 r., znak: IBPP2/443-708/10/ASz).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jednocześnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku, do końca 2013 r., wynosi 23%. Powyższe oznacza, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Z opisanego stanu faktycznego, w szczególności z postanowień umowy najmu, wynika, że elementem składowym czynszu należnego z tytułu wynajmu lokali na rzecz Banku są m.in. podatki lokalne i opłaty związane z przedmiotem najmu. Zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), będąc właścicielem nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, Wnioskodawca ma ustawowy obowiązek ponosić na rzecz gminy, na terenie której położona jest nieruchomość, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązek ten został nałożony od dnia 1 lipca 2013 r. W tym przypadku ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na właścicieli nieruchomości, co oznacza, że obowiązek ten nie obciąża najemców, pomimo tego, że to najemcy są "producentami" odpadów komunalnych.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem warunkiem koniecznym refakturowania jest, aby właściciel nieruchomości nabywał usługi obce w imieniu i na rzecz najemcy co znajduje odzwierciedlenie w przypadku rozliczeń związanych z nabywaniem mediów.

Jednakże w niniejszej sprawie nie można uznać opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako wynagrodzenie należne za wykonaną przez Gminę usługę na rzecz właściciela nieruchomości, czy najemcy danej nieruchomości. W tym przypadku bowiem opłata ponoszona przez właściciela nieruchomości jest zobowiązaniem o charakterze publicznoprawnym, a nie wynagrodzeniem za nabytą usługę obcą.

Należy stwierdzić, iż w polskiej ustawie o podatku VAT brak jest stosownych regulacji w tym zakresie, bowiem treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi o czynnościach (zdarzeniach), które są świadczone przez właściciela nieruchomości w imieniu i na rzecz najemcy. Przepis ten nie ma zastosowania do wydatków poniesionych przez podatnika we własnym imieniu na rzecz najemcy z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, co ma miejsce w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Pomocniczo zatem należy uwzględnić art. 79 lit. c rozporządzenia Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Z powołanej normy wynika, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Z prostego zestawienia treści zawartych w art. 8 ust. 2a polskiej ustawy o VAT z brzmieniem art. 79 lit. c ww. dyrektywy 2006/112/WE należy wywieść, iż w przypadku ponoszenia we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej wydatków nie będących wynagrodzeniem za nabyte usługi obce - wydatki te należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak stwierdzono powyżej, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest wynagrodzeniem za nabyte przez Wnioskodawcę usługi na rzecz najemcy, stanowi natomiast wydatek o charakterze kosztowym poniesiony przez Wnioskodawcę we własnym imieniu (co wynika z ustawowego obowiązku ponoszenia tej opłaty) i na rzecz najemcy będącego "producentem" odpadów komunalnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę VAT i prawidłowo zastosował 23% stawkę podatku VAT do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika (działającego w takim charakterze).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z umową najmu zawartą przez Wnioskodawcę z Bankiem w dniu 4 grudnia 2008 r., Wnioskodawca wynajmuje Bankowi lokal użytkowy (pełniący funkcję recepcji) oraz całe piętra w budynku niemieszkalnym. Zgodnie z postanowieniami umowy:

* Wnioskodawca zapewnia najemcy stały dostęp i możliwość korzystania z usług eksploatacyjnych niezbędnych do funkcjonowania wynajętych lokali: centralnego ogrzewania; wody użytkowej, pożarowej i kanalizacji; energii elektrycznej; wywozu śmieci,

* Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami związanymi z dostarczaniem usług eksploatacyjnych, przy czym koszty te ściśle odzwierciedlają korzystanie z usług eksploatacyjnych przez najemcę, bez jakiejkolwiek marży,

* płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych najemca uiszcza na podstawie refaktur,

* czynsz najmu nie obejmuje opłat za dostawy usług eksploatacyjnych,

* czynsz najmu obejmuje wszelkie opłaty i podatki lokalne związane z przedmiotem najmu,

* czynsz najmu jest płatny z góry w terminie do 21-go dnia każdego miesiąca, za który jest należny.

Z uwagi na postanowienia ww. umowy Wnioskodawca wystawiał (i wystawia) na rzecz wynajmującego odrębnie fakturę VAT dokumentującą wysokość czynszu najmu oraz odrębnie refakturę dokumentującą koszty eksploatacyjne. Do powyższych czynności Wnioskodawca stosuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. stawkę 23%. Ponieważ Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości to, od dnia 1 lipca 2013 r., ciąży na nim obowiązek deklarowania i wpłacania co miesiąc na rachunek gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W związku z tym, dodatkowo Wnioskodawca obciąża najemcę opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi poprzez wystawienie faktury VAT na koniec każdego miesiąca, za który należna jest opłata. Jednocześnie do ww. opłaty Wnioskodawca stosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług. Z uwagi na procedury wewnętrzne Banku, zmiana wysokości czynszu w drodze aneksu jest wysoce skomplikowana i długotrwała, w związku z czym, w wyniku uzgodnień z Bankiem, Wnioskodawca wystawia odrębnie fakturę na opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje niewątpliwie zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

* zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

* pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W myśl art. 6m ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

Na podstawie art. 6p ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i na nim ciąży obowiązek deklarowania i wpłacania co miesiąc na rachunek gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W związku z tym, Wnioskodawca dodatkowo obciąża najemcę opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi poprzez wystawienie faktury VAT na koniec każdego miesiąca, za który należna jest opłata.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna i inne opłaty eksploatacyjne itp.).

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nieruchomości niemieszkalnych. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu korzystającego na podstawie umowy z nieruchomości, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie bez względu na to, czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią odrębny element rozliczeń z użytkownikiem lokalu, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz z tytułu świadczonej usługi najmu.

Zatem, przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy, polegająca na wynajmie lokali w budynku niemieszkalnym, a koszty dodatkowe (w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, opłata ta stanowi wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia ww. usługi. Tym samym, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą Wnioskodawca obciąża najemcę podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - 23% stawką podatku.

Reasumując, wskazana we wniosku opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi składnik wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu i podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla tejże usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zadanego pytania, zgodnie z którym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi element czynszu, w związku z czym podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii fakturowania poruszonej we własnym stanowisku Wnioskodawcy, gdyż powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.