IPPP1/443-997/08-7/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki P, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie w dniu 21 lipca 2008 r. oraz w dniu 18 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie w dniu 21 lipca 2008 r. oraz w dniu 18 sierpnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pomiędzy spółką P sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca), a jej obecnym udziałowcem - spółką E doszło do ustalenia zasad współpracy, wynikających z łączącego ich stosunku Spółka - udziałowiec, których odzwierciedleniem było uregulowanie zasad zwrotu nakładów związanych z nabyciem udziałów w Spółce, ponoszonych przez Spółkę w imieniu spółki E. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w miesiącu sierpniu 2005 r., spółka wystawiła na spółkę E refakturę dokumentującą zwrot kosztów zakupionej usługi oceny technicznej budynku magazynowego w P, a w miesiącu styczniu 2006 r. - refakturę z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego i podatkowego związanego m.in. z nabyciem przez spółkę E udziałów w spółce. Jednocześnie w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień 2005 i styczeń 2006 spółka wykazała podatek należny wynikający z ww. refaktur. Po dokonaniu analizy wspomnianych czynności, w chwili obecnej Spółka ma wątpliwości czy w sposób prawidłowy rozliczyła zwrot kosztów ponoszonych w imieniu spółki E gdyż zdaniem Spółki czynności zwrotu kosztów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 17 lipca 2008 r. Strona uzupełniła wniosek o następujące informacje:

Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką E nie doszło do zawarcia żadnej umowy cywilnoprawnej, na mocy której Wnioskodawca byłby zobowiązany do dokonania odsprzedaży nabytych usług na rzecz spółki E. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie był również faktycznie zobowiązany do świadczenia usług oceny technicznej budynku magazynowego oraz doradztwa prawnego i podatkowego. Refaktury wystawione w miesiącach sierpniu 2005 r. oraz styczniu 2006 r. dokumentowały zwrot kosztów poniesionych w imieniu spółki E (zakup ww. usług jedynie na rzecz Spółki byłby bezcelowy ponieważ to spółka E nabywała udziały). Wzajemne rozliczenia spółek dotyczące zwrotu kosztów związanych z nabyciem udziałów w Spółce opierają się jedynie na wzajemnych ustaleniach w ramach łączących spółki stosunków udziałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności refakturowania w miesiącach sierpień 2005 i styczeń 2006 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności obciążenia spółki E kosztami usługi oceny technicznej budynku magazynowego w P oraz doradztwa prawnego w miesiącach sierpień 2005 i styczeń 2006 poprzez wystawienie tzw. "refaktury" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane zostały w sposób enumeratywny wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT). Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług nieodpłatnych co do zasady nie podlega opodatkowaniu. Wyjątki od tej reguły określa przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego nieodpłatne usługi świadczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz inne nieodpłatne usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W przedstawionym stanie faktycznym, przeniesienie przez Spółkę poprzez tzw. refakturowanie wskazanych kosztów usługi oceny technicznej budynku oraz doradztwa prawnego nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług. Rozliczeń Spółki, dokonanych z udziałowcem nie można również, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć do czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu, wystawienie refaktur nie mieści się bowiem w kategorii czynności, wymienionych we wskazanym wyżej przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Definicja oraz skutki refakturowania usług nie są w obecnym stanie prawnym regulowane przez przepisy prawa podatkowego. Według przeważającego obecnie stanowiska sądów administracyjnych, refakturowanie należy do czynności opodatkowanych, jeżeli dokonywane jest w konsekwencji odsprzedaży usług. W tym kontekście częstokroć powoływana jest uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., sygn. III ZP 8/98. Sąd Najwyższy wskazał w niej dwa zasadnicze warunki, od których spełnienia uzależniona jest możliwość refakturowania usługi. Po pierwsze, to zastrzeżenie zawarte w umowie, z którego wynika, że podatnik przejmuje obowiązek świadczenia części usług i w związku z tym będzie je odrębnie rozliczał. Drugi zaś warunek refakturowania usługi polega na uwzględnieniu tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku, jaka była określona w fakturze wystawionej przez podmiot, który pierwotnie wystawił fakturę. W praktyce częstokroć dochodzi do sytuacji odmiennej niż przedstawione powyżej udokumentowanie refakturą odsprzedaży usług. Podatnicy dokumentują refakturą także samą techniczną czynność zwrotu kosztów, bez badania okoliczności towarzyszących dokonywaniu powyższej czynności. Tymczasem sam zwrot kosztów nie stanowi wykonania czynności opodatkowanej (podobnie jak wystawienie "refaktury"). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2003 r. (Sygn. Akt I SA/WR 345/02) "refakturowanie kosztów prowadzonej w ramach zawartej przez wszystkie spółki umowy o wspólnej realizacji i wspólnym finansowaniu budowy nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jest jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze spółek stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji". Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie ugruntowany jest już więc pogląd, iż refakturowanie samo w sobie nie stanowi wykonywania czynności opodatkowanych a jedynie może dokumentować czynność zwrotu kosztów. Dokumentację rozliczeń między spółkami stanowić może również inny dokument niż tzw. refaktura. Wystawienie refaktury nie zawsze oznacza zatem, iż doszło do wykonania czynności opodatkowanej.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę w imieniu spółki E, konstrukcja refaktury została więc zastosowana jako instrument rozliczeń finansowych pomiędzy Spółkami. Świadczy o tym również fakt, iż spółki nie zawarły umowy, z której wynika zobowiązanie jednej z nich do przejęcia obowiązku świadczenia przedmiotowych usług i ich odrębnego rozliczania, w związku z czym nie można mówić o odsprzedaży usług. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2002 r., powtarzając wcześniej wyrażone stanowisko NSA z dnia 25 października 2001 r. (Sygn. Akt III SA 1466/00), "możliwość kosztów musi w sposób jednoznaczny wynikać z umowy cywilnoprawnej łączącej strony". Odsprzedaż usług polega na tym, iż podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, tj. sam deklaruje się wyświadczyć usługę. Wynikać to musi z postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy. W praktyce czynność odsprzedaży usług najczęściej występuje przy odsprzedaży tzw. czynności pomocniczych przy świadczeniu usługi głównej, tzn. pierwotny nabywca usługi pośredniej zobowiązuje się do jej wyświadczenia na rzecz podmiotu trzeciego w ramach innej usługi głównej, ale faktycznie usługi pośredniej nie wykonuje, gdyż zleca ją innemu podmiotowi. W tym ujęciu refakturowanie dokumentuje odsprzedaż zakupionej usługi ubocznej (np. ubezpieczenie, zapewnienie mediów) bezpośrednio związanej ze świadczoną usługą główną z reguły o charakterze ciągłym (np. najem, dzierżawa, leasing).

W ten sposób podatnik świadczy dla kontrahenta jedną usługę kompleksową. Aby mówić o odsprzedaży usługi, w umowie zawartej pomiędzy formalnym usługodawcą a usługobiorcą musi zostać wyraźnie ustalone, iż przedmiotem świadczenia jest także usługa dodatkowa jako wydzielony, odrębny przedmiot umowy. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy głównej, której postanowienia przewidywałyby świadczenie tzw. usług dodatkowych ani żadnej innej umowy, w której Spółka zobowiązałaby się do świadczenia usług na rzecz spółki E. Po stronie Wnioskodawcy nie było również racji gospodarczej do dokonania zakupów usług oceny technicznej budynku oraz doradztwa prawnego. Jak podkreślił WSA w wyroku z dnia z czerwca 2004 r. (sygn. Akt III SA 193/03) "za uznaniem refakturowania za świadczenie usług przemawia charakter dokonanych przez stronę czynności", a tym samym konieczne jest zbadanie przyczyny dokonanego refakturowania. W przekonaniu Wnioskodawcy, Spółka nie była podmiotem świadczącym usługę, gdyż nie zobowiązywała się do żadnego świadczenia, lecz zgodnie z wcześniejszym porozumieniem dotyczącym wewnętrznych rozliczeń w ramach spółek, dokonała jedynie technicznego przeniesienia kosztów usług zakupionych w imieniu i na rzecz innego podmiotu. W związku z powyższym, czynności obciążenia spółki E kosztami usługi oceny technicznej budynku magazynowego w P oraz doradztwa prawnego w miesiącach sierpień 2005 i styczeń 2006 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jedną z podstawowych czynności występujących w obrocie krajowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest świadczenie usług. W powołanym wyżej przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny lub bierny, dlatego też świadczenie usług może polegać na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub na tolerowaniu czynności lub sytuacji Aby usługa podlegała opodatkowaniu musi mieć charakter odpłatny. Odpłatnością jest świadczenie kontrahenta wyrażone w kwocie pieniężnej lub w formie innego świadczenia.

Ujęcie danej czynności w zakresie działalności podmiotu (np.: wpis do KRS) lub nie, pozostaje bez znaczenia przy ustalaniu czy dana czynność jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa w rozumieniu powyższego przepisu to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek, który łączy kontrahentów musi mieć charakter wzajemny. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 (4) VI Dyrektywy) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w "nieprzetworzonym" stanie swojemu kontrahentowi. W praktyce refakturowanie ma miejsce gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

* przedmiotem refakturowania są usługi;

* podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;

* refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem stawki podatku z pierwotnej faktury;

* możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów jest świadczeniem usług. Dokonujący refakturowania dla celów podatku od towarów i usług jest świadczącym usługę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a spółką E nie doszło do zawarcia żadnej umowy cywilnoprawnej, na mocy której Wnioskodawca byłby zobowiązany do dokonania odsprzedaży nabytych usług na rzecz spółki E. Wzajemne rozliczenia spółek dotyczące zwrotu kosztów związanych z nabyciem udziałów w Spółce opierają się na wzajemnych ustaleniach w ramach łączących spółki stosunków udziałowych. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie był również faktycznie zobowiązany do świadczenia usług oceny technicznej budynku magazynowego oraz doradztwa prawnego i podatkowego. Refaktury wystawione w miesiącach sierpniu 2005 r. oraz styczniu 2006 r. dokumentowały zwrot kosztów poniesionych w imieniu spółki E (zakup ww. usług jedynie na rzecz Spółki byłby bezcelowy ponieważ to spółka E nabywała udziały).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (okoliczności towarzyszące zwrotowi poniesionych przez Spółkę kosztów) oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, że Wnioskodawca świadczył na rzecz spółki E usługi w zakresie oceny technicznej budynku magazynowego oraz doradztwa prawnego i podatkowego. Za przedmiotowe świadczenie Spółka otrzymała od spółki E - wynagrodzenie. Korzystającym z przedmiotowych usług była wyłącznie spółka E. Wzajemne rozliczenia spółek dotyczące zwrotu kosztów związanych z nabyciem udziałów w Spółce opierają się na wzajemnych ustaleniach w ramach łączących spółki stosunków udziałowych

Wobec powyższego należy uznać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 ustawy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy przedmiotowa czynność winna być udokumentowana fakturą.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.